I SA/Ke 89/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. oddala skargę. I SA/Ke 89/09 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. znak: [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] znak: [...]w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]wystawionego w dniu [...]. na zaległości S. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji ustalił, iż na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku S. B.. Na podstawie zawiadomień z dnia 20 października 2008r. o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem dokonano zajęcia rachunków bankowych prowadzonych w P. o/J. oraz w B. SA w W. na kwotę wynikającą z w/w tytułu wykonawczego. Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 20 października 2008r. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d i art. 33g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjął, na wniosek strony z dnia 13 października 2008r., zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji administracyjnej, w formie depozytu w gotówce. Postanowieniem z dnia z dnia [...]. znak: [...]organ egzekucyjny tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydał postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], które zażaleniem z dnia 21 października 2008r. S. B. zaskarżył i w którym złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Powyższy wniosek został przekazany do załatwienia zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., który postanowieniem z dnia [...] znak: [...]odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Na postanowienie to S. B. wywiódł zażalenie. W takim stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Skarbowego w K. zważył, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] w sprawie przyjęcia zabezpieczenia nie rozstrzygało kwestii wstrzymania wykonania decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania, stanowiącej podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powołując się na treść art. 224a § 1 w/w Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wyjaśnił, iż instytucja wstrzymania wykonania decyzji, określona w tym przepisie jest uzależniona od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, lecz nie następuje jednocześnie z momentem wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia i wymaga wydania odrębnego orzeczenia w tej sprawie. Zatem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia nie przesądzało, iż w dniu [...]. decyzja wymiarowa nie była wykonalna. Treść wskazanego powyżej przepisu art. 224a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż po przyjęciu zabezpieczenia może nastąpić wstrzymanie wykonania tylko decyzji zaskarżonej w całości albo w części. W przedmiotowej sprawie odwołanie od decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji zostało nadane za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 27 października 2008r., a zatem przed tym dniem wstrzymanie jej wykonania w świetle przepisów prawa nie było możliwe. Dopiero po dokonanej w dniu 24 października 2008r. wpłacie na poczet zabezpieczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...]., tj. w dniu, w którym do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wpłynęło odwołanie, wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania S. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż stosownie do treści art. art. 59 §3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadkach, o których mowa w art. 59 §1 i 2, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. Organ stwierdził, że w złożonym zażaleniu S. B. powołał się na przepisy art. 59 § 1 pkt 1, 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako podstawy prawnej dla umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednakże do wykonania zobowiązania przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak również w trakcie jego trwania. Jak wskazał organ, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w gotówce, jak również wpłata przez podatnika kwoty zabezpieczenia nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, bowiem w takim przypadku świadczenie względem Skarbu Państwa w formie zobowiązania podatkowego w istocie nie zostaje zrealizowane. Zatem brak jest podstaw do uznania, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego lub w czasie jego trwania. Organ wyjaśnił dalej, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem organu, złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie stanowi podstawy do zaniechania wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a wpłata kwoty na poczet zabezpieczenia nie stanowi z kolei podstawy do umorzenia tego postępowania. Z normy art. 224a Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż w przypadku wpłaty przez podatnika przyjętej przez organ kwoty zabezpieczenia wykonanie decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania ulega wstrzymaniu, co daje, w świetle art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedynie podstawę do zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił nadto, że wskazany w przytoczonym wyżej art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, brak wymagalności obowiązku oznacza przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, że nie upłynął jeszcze termin jego płatności, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, bowiem termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. upływał z dniem 30 kwietnia 2003r. Przedmiotowy obowiązek nie został również umorzony oraz nie wygasł z innego powodu. Organ drugiej instancji zważył nadto, że w przedmiotowej sprawie brak jest także podstaw do umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, iż postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Dopuszczalność egzekucji administracyjnej regulują przepisy art. 2, art. 3, art. 3a, art. 4 i art. 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Objęta przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. określona została decyzją właściwego organu kontroli skarbowej, co, w opinii organu, spełnia kryteria dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej określone w art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uwagi zaś na fakt, iż zobowiązanie zostało określone w orzeczeniu, brak było obowiązku doręczenia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej upomnienia, o którym mowa w art. 15 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wynika z zapisu § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Również, jak wskazał organ, zastosowany w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny tj. zajęcie rachunku bankowego, jest dopuszczalny w egzekucji administracyjnej, na co wskazują przepisy art. 1a pkt 12 lit. a oraz art. 7 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ zaznaczył jednocześnie, iż fakt uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego nie może być podstawą do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem nie przewidują tego obowiązujące przepisy regulujące zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej. Mając jednak na względzie wolę strony, organ egzekucyjny umożliwił jej wypłatę kwoty niezbędnej do wniesienia zabezpieczenia, a następnie po dokonaniu przez S. B. stosownej wpłaty, postanowieniem z dnia [...]. znak: [...], uchylił dokonane zajęcia rachunków bankowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wyraził zgodę na zwolnienie z rachunku bankowego kwoty 3.505.242,00 zł. spod zajęcia, nie świadczy, iż organ egzekucyjny uznał brak podstaw do prowadzenia egzekucji administracyjnej, umożliwił jedynie dłużnikowi spełnienie jego woli złożenia zabezpieczenia wykonania decyzji wymiarowej. W świetle powyższego należy, w opinii organu, stwierdzić nadto, iż w przedmiotowej sprawie wystąpił warunek określony w art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych, bowiem S. B. nie wykazał zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w prawidłowej wysokości do czasu wydania przez organ - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji określającej jego prawidłową wysokość. Ponadto decyzja deklaratoryjna, którą jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie tworzy, nie zmienia, ani nie znosi istniejących stosunków prawnych. Zatem z wydaniem takiej decyzji nie wiąże się powstanie nowego zobowiązania podatkowego, natomiast wskazuje ona na prawidłową wysokość zobowiązania, jakie winien wykazać podatnik. W konkluzji organ podniósł, że z żadnego przepisu nie wynika, aby sam fakt złożenia wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, jak również zamiar złożenia odwołania, dawały Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. podstawę do zaniechania swoich obowiązków jako przedstawiciela Skarbu Państwa. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej S. B. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając skarżonemu aktowi naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sformułował nadto zarzut naruszenia art. 6, 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego i art. 224a Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że jedyną prawnie dopuszczalną konsekwencją wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia jest wstrzymanie wykonania decyzji. Wynika to wprost z regulacji art. 224a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009r., zgodnie z którym organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji(...). O zamiarze złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jak podniósł skarżący, poinformował już we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Fakt ten był wobec tego znany organowi egzekucyjnemu. W wyniku wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, zgodnie z sekwencją zdarzeń wynikającą z przepisów prawa, zdaniem strony, organ podatkowy zobowiązany był wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. W przeciwnym wypadku postępowanie organu podatkowego powoduje, że regulacje dotyczące przyjęcia zabezpieczenia są pozbawione znaczenia prawnego, zbędne. Organ egzekucyjny bowiem, mimo złożenia wniosku, a następnie przyjęcia zabezpieczenia, wszczął postępowanie egzekucyjne. Skarżący podkreślił także, że założenie racjonalnego ustawodawcy wyklucza przyjęcie, że jakieś przepisy są zbędne. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji nie uzasadniły dokonanej wykładni przepisów prawa, zwłaszcza art. 224a Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie należności wynikającej z nieostatecznej decyzji, od której wniesiono skargę do sądu administracyjnego, w sposób zupełnie wystarczający chroni interes organów podatkowych, zachowując jednocześnie płynność finansową podatnika do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Ze stanowiskiem tym zgodził się również Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w postanowieniu z dnia [...]., w którym wyraził zgodę na zwolnienie kwoty 3.505.242,00 zł celem złożenia przez stronę zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce. Skoro organ uznał, że przyjęcie takiego zabezpieczenia jest wystarczającym zabezpieczeniem przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy, tym samym przyznał, iż postępowanie polegające na wystawieniu tytułu wykonawczego - przed przyznaniem skarżącemu prawa do dobrowolnego spełnienia zobowiązania - nie miało podstaw prawnych jak również faktycznych. Jak wyjaśnił skarżący, jego celem było skorzystanie z przysługującej na podstawie Ordynacji podatkowej możliwości zabezpieczenia należności wynikającej z decyzji w miejsce jej zapłaty. Kwestionowanie tego prawa przez organy egzekucyjne jest niedopuszczalne. Przepisy Ordynacji podatkowej jak również ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują możliwości jednoczesnej zapłaty i zabezpieczenia należności publicznoprawnych. Chybiona jest również, zdaniem strony, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazująca, że podstawą podjęcia czynności egzekucyjnych było złożenie odwołania przez skarżącego za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 27 października 2008r. Termin na złożenie odwołania jest terminem ustawowym i organy administracyjne nie mają prawa do wywodzenia negatywnych konsekwencji dla podatnika ze względu na korzystanie z tego prawa w terminie ustawowym. Autor skargi podniósł nadto, że celem wprowadzenia regulacji art. 224a Ordynacji podatkowej było umożliwienie uniknięcia nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana. Dlatego też ustawodawca wprowadził, począwszy od dnia 1 września 2005r., zmiany w zakresie wykonalności decyzji podatkowej w razie sporu podatkowego. Przyjęcie zabezpieczenia jest wystarczającą gwarancją wykonania przez podatnika decyzji. Takie też stanowisko było prezentowane przez Ministerstwo Finansów w momencie uchwalania przepisów dotyczących wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia, zgodnie z którym wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej nastąpi ewentualnie na etapie postępowania odwoławczego. Zabezpieczenie takie w sposób dostateczny i pewny chroni interes fiskalny, a jednocześnie zachowuje płynność finansową podatnika i umożliwia prowadzenie działalności w czasie trwania sporu podatkowego. Z powyższych przyczyn skarżący stwierdził, iż organ egzekucyjny, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej tj. wbrew ich literalnemu brzmieniu. Interpretacja ta w sposób jaskrawy narusza również wykładnię celowościową Skarżący, w związku z zamiarem wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]., złożył wniosek. o wstrzymanie wykonania i przyjęcie zabezpieczenia wykonania powyższej decyzji, co świadczy jednoznacznie o tym, że w żadnym momencie nie zamierzał unikać spełnienia zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne, na datę wystawienia tytułu wykonawczego, nie powinno być wszczynane, gdyż zasadą postępowania egzekucyjnego jest, iż wszczyna się je dopiero w przypadku braku dobrowolnego spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. Postępowanie organu egzekucyjnego oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza szereg zasad ogólnych wyrażonych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem w myśl art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasady ogólne nie powinny być traktowane jako zalecenia ogólne dotyczące sposobu prowadzenia postępowania, lecz jako konkretne normy prawne, których naruszenie jest jednoznaczne z naruszeniem prawa. Rozpoczęcie postępowania egzekucyjnego w tym samym dniu, w którym zostało wydane postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia, a następnie jednoczesne zawieszenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sposób rażący narusza zasadę wyrażoną w art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym postępowanie administracyjne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. W niniejszej sprawie uniemożliwiono bowiem skarżącemu dobrowolne spełnienie świadczenia, stosując jednocześnie wobec niego niedopuszczalny oraz niewspółmierny środek egzekucyjny. Podatnik korzystając z możliwości złożenia zabezpieczenia wykonania decyzji może oczekiwać, iż organy podatkowe (egzekucyjne) nie będą dążyć do egzekwowania należności wynikających z decyzji nieostatecznych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 lutego 2006r., strona podniosła, iż tylko postępowanie odpowiadające wymogom z art. 8 k.p.a. i decyzje wydane, w wyniku postępowania tak ukształtowanego, mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Organ nie może bezkrytycznie uwzględnić tylko jednego z wchodzących w grę interesów tj. interesu publicznego. Strona skarżąca zarzuciła również, że z pośpiechu działań w zakresie egzekucji wynika, iż ich jedynym celem było obciążenie skarżącego kosztami egzekucyjnymi, co stanowi jawne naruszenie zasad postępowania. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie doprowadziło jedynie do dodatkowego obciążenia skarżącego kosztami, które nie mają uzasadnienia i w żaden sposób lepiej nie zabezpieczyło interesu budżetu państwa. Działanie organu egzekucyjnego w niniejszej sprawie stanowiło również naruszenie art. 6 k.p.a. zgodnie, z którym organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Jedynym celem podjęcia przez organy egzekucyjny postępowania egzekucyjnego było obciążenie skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Wystawiając tytuł wykonawczy organ wiedział, że zostało wydane postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia. Zdaniem strony w niniejszej sprawie organy naruszyły także zasadę wynikającą z art. 11 k.p.a., zgodnie z którą, organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Pozbawienie skarżącego możliwości dobrowolnego spełnienia świadczenia w sposób oczywisty narusza tę zasadę. W wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, decyzja taka jest co prawda wykonalna, jednak wykonalność ta nie jest bezwzględna, gdyż możliwe jest wstrzymanie jej wykonania w przypadkach ściśle określonych m.in. w przypadku przyjęcia zabezpieczenia. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego bez poszanowania zasad wynikających z tych przepisów jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, brak było przewidzianych prawem przesłanek do prowadzenia postępowania egzekucyjnego i powinno ono zostać umorzone. Naczelnik Urzędu Skarbowego J., mając nawet jedynie wiedzę o wniesieniu przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjęciu zabezpieczenia, powinien wstrzymać się z czynnościami egzekucyjnymi do momentu wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zarówno przed dniem 20 października 2008r., jak również w tej dacie, nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające podejmowanie nagłych czynności, naruszających przy tym fundamentalne zasady postępowania. Nadto strona wskazała, iż prawnie niedopuszczalne jest, by zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji zostało objęte zabezpieczeniem i jednocześnie postępowaniem egzekucyjnym. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. , Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem zgodności z obowiązującym prawem , przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargo oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. należy stwierdzić, że odpowiada ono prawu, a przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania określonych w art. 6, 8 i 11 k.p.a. Dla rozważenia zasadności zarzutów skargi należy przytoczyć najistotniejsze okoliczności stanu faktycznego sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. określił S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. w wysokości 2.037.980,00 zł. W oparciu o tą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...]r. wystawił tytuł wykonawczy, doręczył go skarżącemu oraz dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika. Jak wynika akt sprawy, już po dokonaniu tych czynności do organu nadesłana została faxem kopia postanowienia Dyrektora UKS z tej samej daty o przyjęciu zabezpieczenia, w związku z czym organ egzekucyjny wydał zakwestionowane potem postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor UKS wstrzymał wykonanie decyzji wymiarowej. Z powyższych okoliczności faktycznych wynika, zatem że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego określone w decyzji wymiarowej z dnia [...] r. zobowiązanie S. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie zostało wykonane i było wymagalne. Dodać przy tym należy, że decyzja ta, wydana w trybie art. 23 § 3 Ord. pod., ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym przypadku stanowiącego zaległość podatkową, a to w związku z wysokością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji za 2002 r. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, podobnie jak i wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną nie wstrzymuje jej wykonania ( art. 224 § 1 ord. pod.; art. 61 § 1 p.p.s.a.), chyba że właściwy organ lub sąd wstrzyma jej wykonanie w przypadkach przewidzianych w art. 224 § 3, art. 224a § 1 i art. 224c Ord pod. lub art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a. . W tym miejscu przypomnieć trzeba , że nie wstrzymuje wykonania decyzji zarówno złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, jak również wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia czy nawet wniesienie zabezpieczenia w gotówce. Istnienie zaległości podatkowej oznacza w tym przypadku uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Skoro, zatem zobowiązanie wynikające z omawianej decyzji wymiarowej było wymagalne to, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 6 § 1 oraz art. 26 § 4 u.p.e.a. istniały podstawy do podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązków przez zobowiązanego - wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Złożenie przez zobowiązanego wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji nie upoważnia organu egzekucyjnego do zaniechania obowiązków wynikających z tych przepisów. Podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie oznacza bowiem dobrowolnego wykonania zobowiązania. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisu art. 6 k.p.a. jest bezzasadny. Stosownie do przepisu art. 59 par. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161/ dalej jako u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadkach ściśle w tym przepisie wyspecyfikowanych. Strona skarżąca powołuje się na przesłanki wymienione w tym przepisie w pkt 2 i 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazać należy, że stosownie do tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpatrywanej sprawie żadna z tych okoliczności, do daty jej ostatecznego rozstrzygnięcia, nie wystąpiła, a zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, jak już uprzednio omówiono, istniało i było wymagalne zarówno w dacie wszczęcia egzekucji, jak i rozstrzygania przez organ odwoławczy. Egzekwowany obowiązek nie został umorzony ani też nie wygasł z innego powodu. Jak wskazywano wyżej przyjęcie zabezpieczenia nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania nie jest bowiem zapłatą podatku. Zabezpieczenie stwarza jedynie pewną gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku (por. wyrok NSA z 8.09.2000r. II SA 1770/99). O tym, że wstrzymanie wykonania decyzji nie stanowi podstaw do umorzenia postępowania wypowiadały się sądy administracyjne wielokrotnie ( patrz np. ISA/Wr 647/96 czy ISA/Gd 1260/96 dostępne na stronie internetowej NSA).Teza ta wynika też wprost z przepisu art. 56 § 1 pkt 1 ustawy p.e.a. gdzie ustawodawca nakazuje w przypadku wstrzymania wykonania orzeczenia zawieszenie postępowanie w sprawie ( co w istocie w sprawie nastąpiło). Zgodzić się należy z organem, że w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zastosowany w stosunku do strony środek egzekucyjny był dopuszczalny, zaś na podstawie §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, brak było obowiązku doręczenia dłużnikowi upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Z powyższych względów nie doszło do naruszenia art. 59 §1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. Kontrola prowadzona z urzędu nie wykazała aby w sprawie zaszłą inna z taksatywnie wymienionych w art. 59 u.p.e.a. przesłanek ustawowych wymagana do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższych rozważań nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. skoro podjęte czynności egzekucyjne miały uzasadnioną podstawę faktyczną i prawną, postępowanie prowadzone było bez zbędnej zwłoki i z aktywnym udziałem strony. W żadnym zaś razie należyta sprawność działania organów egzekucyjnych nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11 k.p.a. albowiem w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji organy zawarły wszystkie konieczne elementy zaś w toku postępowania uwzględniono całokształt istotnych w sprawie okoliczności. Z tych wszystkich względów skarga jest bezzasadna, co stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. skutkowało jej oddaleniem.