I GSK 1192/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. Spółki z o.o. w likwidacji w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia [...] września 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 189/09 w sprawie ze skargi H. Spółki z o.o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 1 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 189/09 oddalił skargę "H." Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R.(dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Decyzją z [...] października 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił "H." Sp. z o.o. w likwidacji w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 r. w kwocie 4.376,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli i zgromadzonych dowodów ujawniono, iż sprzedaż przez Spółkę gazu propan-butan z przeznaczeniem do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem była w rzeczywistości wyższa niż ewidencjonowana w dokumentacji księgowej. Organ uznał zatem, że Spółka nie uiściła należnego podatku akcyzowego od sprzedanego poza ewidencją gazu do napędu samochodów osobowych. Odwołanie od powyższej decyzji złożył likwidator Spółki H. Nie kwestionując ustaleń w zakresie rozmiaru wyliczonego gazu płynnego w drodze oszacowania - na tym etapie postępowania podatkowego - podniósł, że decyzja została wydana i doręczona po zakończeniu postępowania likwidacyjnego w sytuacji kiedy Spółka nie ma i nie będzie mieć żadnego majątku, co zdaniem odwołującego winno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania. W dalszej części odwołania likwidator Spółki wskazał, że decyzję wymiarową otrzymał już po złożeniu wniosku o wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, a więc zbyt późno ażeby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dodał przy tym, że organ nie wziął pod uwagę faktu, że w dniu wydania decyzji jest ona niewykonalna, a jej niewykonalność ma charakter trwały. Tak więc w jego ocenie decyzja taka powinna być uchylona przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa, bo gdyby decyzja ta stała się decyzją ostateczną musiałoby dojść do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Likwidator Spółki zarzucił również organowi podatkowemu naruszenie art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wobec nierzetelnego prowadzenia ewidencji w Spółce nastąpiło zaniżenie ilości gazu propan-butan, wyrazem czego było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania i wymierzenie temu podmiotowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 r. Zdaniem Dyrektora podjęte w sprawie rozstrzygnięcie znalazło potwierdzenie w ustalonym stanie faktycznym. Dyrektor wskazał także, że dopóki nie nastąpiło wykreślenie Spółki z rejestru sądowego możliwe jest prowadzenie wobec niej postępowań podatkowych, a fakt zamknięcia likwidacji nie jest tożsamy z brakiem posiadania przez Spółkę majątku. Organ odwoławczy stwierdził również, iż w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia art. 120-125 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji o przyczynach niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie informował Spółkę, wskazując jednocześnie nowy termin jej załatwienia, a ponadto Spółka miała zapewniony czynny udział w trakcie prowadzonego postępowania. Na powyższą decyzję likwidator Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł oddalając skargę stwierdził, że nie narusza ona prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły tej regulacji prawnej na skutek jej niezastosowania, a podniesiony przez Spółkę zarzut był nieuzasadniony. W ocenie Sądu z samego faktu zgłoszenia wniosku o wykreślenie Spółki z rejestru sądowego w następstwie prowadzonej likwidacji nie wynika, że decyzja jest niewykonalna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej, jak i w dniu jej doręczenia Spółce, podmiot posiadał osobowość prawą, co w konsekwencji pozwalało organom podatkowym na przeprowadzenie postępowań mających na celu określenie należności budżetowych. Zdaniem Sądu o tym, czy wymierzone zobowiązania podatkowe Spółce w likwidacji (stan na dzień doręczenia decyzji organu II instancji) były niewykonalne, decydować mogło prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz wyniki tego postępowania. Wskazując na orzecznictwo i wykładnię przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu jej niewykonalności o cechach trwałych, sąd administracyjny stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył wskazanego przepisu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej na skutek jego niezastosowania. Sąd stwierdził również, że nie doszło do naruszenia szybkości postępowania na skutek podejmowania przez organy podatkowe czynności i dowodów zbędnych, gdyż organ informował podatnika o nie załatwieniu sprawy w terminie, a podatnik nie skorzystał z instytucji ponaglenia na przewlekłość postępowania. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a likwidator Spółki wiedząc o toczącym się postępowaniu i składając w siedzibie organu określone dokumenty był powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Likwidator nie podjął żadnych czynności, żeby z prawa tego skorzystać, wobec czego nie mógł skutecznie dowodzić, że nie nastąpiło wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dalej Sąd I instancji podkreślił, że organ podatkowy nie może ponosić odpowiedzialności za sposób wydatkowania środków finansowych w trakcie prowadzonej likwidacji Spółki oraz dokonywanych przez jej likwidatora wyborów. Sąd stwierdził także, że obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania został wykonany, a organ II instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie tylko kontrolował decyzję organu I instancji, ale również ją weryfikował. Organ II instancji wyjaśnił powody doręczenia Spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. decyzji w kopertach opatrzonych stemplem Izby Celnej i nie naruszało to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik ustanowiony przez likwidatora "H." Spółki z o.o. w likwidacji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wyrokowi: a) naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej; b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121-125 Ordynacji podatkowej oraz art. 127 w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że likwidator, zgodnie z art. 282 ustawy z dnia 10 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 747 ze zm.) jest powołany do kończenia interesów bieżących spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia jej zobowiązań, upłynnienia majątku spółki. Oczywistym jest, że w rozumieniu wspomnianego przepisu można zaspokoić jedynie te zobowiązania, które w chwili likwidacji spółki istnieją, a nie te, których jak chce sąd administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, likwidator powinien się był domyślać, że z woli organów podatkowych mogą w przyszłości powstać, bądź zostać określone. Zdaniem kasatora zabezpieczyć w rozumieniu powołanego przepisu można jedynie zobowiązania sporne. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie zabezpieczył ewentualnych zobowiązań podatkowych. Decyzja wydana w warunkach, gdy podatnik oczekuje na wykreślenie z rejestru sądowego, nie posiada żadnego majątku i posiadać żadnego w przyszłości nie może, jest decyzją, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną nie można zgodzić się z poglądem sądu administracyjnego, że o niewykonalności decyzji zadecyduje dopiero wynik prowadzonej egzekucji na podstawie tej decyzji. O nieskuteczności egzekucji zawsze dowiadujemy się dopiero po jej przeprowadzeniu, zaś o niewykonalności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wiemy przez jej wydaniem, co ma miejsce w sprawie. Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, że udział Spółki, jako zlikwidowanej, w postępowaniu podatkowym nie mógł spełniać warunków o jakich mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Likwidator na etapie oczekiwania na wykreślenie Spółki z rejestru nie jest w stanie brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto, kasator stoi na stanowisku, że nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji jest rażącym naruszeniem co najmniej art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i powinno skutkować – w zależności od ustaleń – stwierdzeniem nieważności decyzji lub wznowieniem postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wnoszący skargę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania wywodzi z naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zarzuty te nie są zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż postępowanie podatkowe w sprawie wymierzenia podatku akcyzowego Spółce prowadzone było z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z tego tylko powodu, że decyzja organu I instancji wydana została następnego dnia po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy. Podkreślić należy, że zasadę dwuinstancyjności postępowania statuuje art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta znalazła pełne odzwierciedlenie w przeprowadzonym postępowaniu, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było najpierw przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., jako organ podatkowy I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Celnej w Ł., czyli organ podatkowy II instancji. W sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe pozostałych zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 121 – 125 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wskazał na czym naruszenie powołanych przepisów miało polegać, a jedynie podniósł, iż organ nie przeprowadził wystarczającego postępowania wyjaśniającego w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego stwierdzić należy, że organ II instancji w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz wskazał przesłanki, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że likwidator oczekując na wykreślenie Spółki z rejestru sądowego nie mógł brać czynnego udziału w postępowaniu podatkowym jako strona, a zatem doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Z kolei przepis art. 283 § 1 tej ustawy stanowi, iż w granicach swoich kompetencji, określonych w art. 282 § 1, likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw oraz reprezentowania spółki. Z powyższych regulacji wynika, iż likwidator Spółki, przeprowadzając likwidację "H." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. nie tylko mógł uczestniczyć w prowadzonym wobec tej Spółki postępowaniu podatkowym, lecz – jako jedyna osoba uprawniona do działania w imieniu i na rzecz Spółki – powinien uczestniczyć we wszystkich prowadzonych wobec Spółki postępowaniach. W związku z powyższym nie było przeszkód prawnych aby likwidator brał czynny udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym likwidowanego podmiotu. Samo postawienie Spółki w stan likwidacji nie oznacza, że nie może ona wykonywać swoich publicznoprawnych zobowiązań. Należy również zaznaczyć, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało wobec Spółki w maju 2003 r., a więc na długo przed postawieniem jej w stan likwidacji i winno być w całości uregulowane. Natomiast zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadzają się do tego, iż decyzje wydane zostały mimo istnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, na przykład przy istniejącym stanie wiedzy technicznej (por. wyrok NSA z 4 stycznia 1999 r., w sprawie o sygn. akt IV SA 1239/09). Względy ekonomiczne i finansowe (brak majątku), utrudniające wykonanie zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za przesłankę niewykonalności decyzji (por. wyrok NSA z 20 grudnia 1984 r., w sprawie o sygn. akt I SA 804/84 – ONSA z 1984 r. nr 2, poz. 123). W niniejszej sprawie dla oceny wykonalności decyzji nie miało żadnego znaczenia to, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podatnik – spółka "H." w R. - znajdowała się w stanie likwidacji, bowiem ciążące na niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w 2003 r., a nie w dacie wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Wnoszący skargę kasacyjną zdaje się dopatrywać niewykonalności decyzji w postawieniu Spółki w stan likwidacji i oczekiwaniu na jej wykreślenie z rejestru. Jak była już o tym mowa, w dniu wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie była wykreślona z rejestru sądowego, posiadała więc osobowość prawną i mogła być podmiotem obowiązków podatkowych. Przepis art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowi o trwałej niewykonalności, dlatego też skarżący nie może skutecznie podnieść zarzutu trwałej niewykonalności decyzji powołując się na fakt oczekiwania na wykreślenie Spółki z rejestru. Również niezasadny z tego powodu jest zarzut rażącego naruszenia prawa przez wydanie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.