I SA/Wr 1327/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] Burmistrza Miasta Z. N [...], II. orzeka, że postanowienia wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] Nr: [...] strona skarżąca złożyła korektę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007r. wraz ze stosownymi wyjaśnieniami dotyczącymi błędnie wykazanej w podstawie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Pismem z dnia [...] Nr [...] Burmistrz Miasta Z. przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli sieci telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych i w związku z powyższym wniósł o złożenie poprawnej deklaracji poprzez zwiększenie wartości budowli. Pismem z dnia [...] nie zgadzając się ze stanowiskiem organu złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wynikającej ze złożonej deklaracji korygującej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...]; [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007r. Pismami z dnia [...] oraz z dnia [...] wezwano stronę skarżącą do udzielenia informacji: jak są sklasyfikowane linie sieci telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych; jaka jest wartość linii kablowych sieci telekomunikacyjnych położonych w kanalizacjach kablowych na dzień 1 stycznia 2007 r. ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych w podstawie opodatkowania budowli; o dostarczenie kserokopii wykazu z ewidencji środków trwałych (potwierdzonych za zgodność z oryginałem) i wypisanie pod jaką pozycją, numerem inwentarzowym z pełną charakterystyką obiektu są wpisane linie sieci telekomunikacyjnych i na jaką wartość. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...]; [...] nałożono na stronę skarżącą karę porządkową w wysokości [...] na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."). Na skutek wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i umorzyło w tym zakresie postępowanie pierwszej instancji. Z uzasadnienia wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do wystąpienia do strony w celu uzyskania wyjaśnień niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, jednakże jego treść narusza zasady postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że żądanie skierowane do strony winno dotyczyć tych okoliczności, których wyjaśnienia można żądać na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Powołując się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. zwanej dalej "u.p.o.l.") uznano, że dla prawidłowego ustalenia stronie podatku od nieruchomości na 2007 r. niezbędne było wskazanie przez stronę takiej wartości. W tym też zakresie organ odwoławczy wskazał, że wezwanie byłoby zasadne, gdyby dotyczyło podania wartości budowli znajdujących się na terenie miasta Z. (w tym spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej), stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji w 2007 r. (niepomniejszonych o odpisy amortyzacyjne) na dzień 1 stycznia 2007 r. Pismem z dnia [...] Nr [...]; [...] wezwano stronę skarżącą do podania wartości budowli znajdujących się na terenie miasta Z. (w tym wartość sieci telekomunikacyjnych na które składają się kanalizacja kablowa wraz ze wszystkimi elementami budowli sieci telekomunikacyjnych stanowiących integralną całość techniczno-użytkową), będących podstawą obliczenia amortyzacji 2007 r. (niepomniejszonych o odpisy amortyzacyjne) na dzień 1 stycznia 2007r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...]; [...] nałozono na stronę skarżącą karę porządkową w wysokości [...] na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. Na skutek wniesionego zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że organ ten wezwał stronę do podania określonej informacji, a nie przedstawienia określonych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] Nr [...], [...] oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nałożeniu kary porządkowej, w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie została wskazana w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że udzielenie wyjaśnień jest środkiem prawnym unormowanym w art. 155 O.p., który nie jest przepisem normującym postępowanie dowodowe. Regulacja postępowania dowodowego zawarta jest w art. 180-200 O.p. Wyjaśnienia podatnika w trybie O.p. nie są zatem dowodem w postępowaniu dowodowym. Tym bardziej organy podatkowe nie mogą ustalić stanu faktycznego na podstawie wyjaśnień. Ten element stanu faktycznego stosowania prawa podatkowego jest wyłączną kompetencją organu podatkowego. Wezwania do udzielenia wyjaśnień, o którym mowa w art. 155 O.p., nie można rozumieć jako obciążenia podatnika obowiązkiem dowodzenia oraz wywodzenia dowodów twierdzeń o stanie faktycznym. W przepisie tym wyraźnie wskazano, że przesłanką wezwania jest to, aby udzielenie wyjaśnień było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego (lub rozstrzygnięcia sprawy), nie zaś dla ustalenia stanu faktycznego. Gdyby wezwanie z art. 155 O.p. rozumieć tak jak organy podatkowe, to wezwaniem tym można zastąpić wynikający z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. ciążący na organach podatkowych obowiązek gromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wezwanie do udzielenia wyjaśnień w rozumieniu art. 155 O.p. to wezwanie do wyjaśnienia szczegółowych kwestii z powodu powstałych u organu podatkowego wątpliwości, wyjaśnienie sposobu rejestrowania zdarzeń w księgach podatkowych, w jaki sposób ustalone zostały kwoty wykazane w konkretnych pozycjach deklaracji podatkowej. Natomiast nie jest to środek za pomocą, którego organ podatkowy uzyskuje wiedzę o okolicznościach, które mają świadczyć o nieprawidłowości złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Nieudzielanie żądanych informacji nie jest również odmową udziału w innej czynności albowiem te oznacza udział (obecność fizyczną) podczas dokonywania czynności. Zatem zdaniem strony skarżącej żądaniem przedstawienia wartości budowli organ podatkowy próbuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Wszelkie zaś obowiązki podatnika zostały określone w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. tj. obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, co strona uczyniła. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca załączyła ekspertyzę prawną. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazując na zasadność nałożenia kary porządkowej, z uwagi na brak zastosowania się do wezwania. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 122 O.p. i wskazał, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, temu celowi służy instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może być tak, by on decydował, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania. Przedmiotem sporu między stronami jest nałożenie kary porządkowej na stronę skarżącą na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego na skutek niezłożenia przez nią stosownych wyjaśnień. Zgodnie z powołanym przepisem strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Stosownie do treści art. 262 § 4 O.p. kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Należy także zauważyć, że katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w art. 262 O.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok (por. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 533/01, opubl. PP 2003/5/62). Jednym z czynów popełnionych przez stronę zagrożonych karą porządkową jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jako, że Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "wyjaśnienia" niezbędnym jest odniesienie się do jego znaczenia w języku powszechnym. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje pojęcie wyjaśnienie jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" lub też "usprawiedliwianie umotywowanie czegoś". Rację ma tym samym strona skarżąca wskazująca, że wezwanie do złożenia wyjaśnień to wezwanie do złożenia wyjaśnienia szczegółowych kwestii z powodu powstałych u organu podatkowego wątpliwości zaistniałych w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienie sposobu rejestrowania zdarzeń w księgach podatkowych, wyjaśnienie w jaki sposób ustalone zostały kwoty wykazane w konkretnych pozycjach deklaracji podatkowej czy też określonych innych rozbieżności. Wyjaśniać można to co nie jest jasne, ale jest znane, tyle, że budzi wątpliwości. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wezwał stronę skarżącą do podania wartości budowli znajdujących się na terenie miasta Z. (w tym wartości sieci telekomunikacyjnych na które składają się kanalizacja kablowa wraz ze wszystkimi elementami budowli sieci telekomunikacyjnych stanowiących integralną całość techniczno-użytkową), będących podstawą obliczenia amortyzacji 2007 r. (niepomniejszonych o odpisy amortyzacyjne) na dzień 1 stycznia 2007r. Z powyższego wynika, że organ wezwał stronę do podania informacji wynikającej z księgi podatkowej tj. ewidencji środków trwałych. Z wezwania powyższego można wysnuć wniosek, że organ bowiem nie wie, jakie środki trwałe (budowle) znajdują się na terenie miasta Z. i jaka jest ich wartość stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Wezwanie to w istocie dotyczy wyjawienia elementu stanu faktycznego. Należy zatem uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny zakresu znaczeniowego terminu "wyjaśnienia". Tym samym jego żądanie wykraczało w sposób oczywisty poza znaczenie nazwy "wyjaśnienie" w języku powszechnym. Stąd też nieuprawnionym było zastosowanie do strony kary porządkowej w oparciu o czyn bezzasadnej odmowy wyjaśnień. Należy również zauważyć, że wprawdzie wyjaśnienia są istotnym, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowo istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego. Jednakże z uwagi na fakt, że wyjaśnienia nie mają waloru środka dowodowego, tym samym nie mogą ono zasadniczo zastąpić dowodu z przesłuchania strony przewidzianego w art. 199 O.p.. Należy również zauważyć, że dowód z przesłuchania strony nie może z kolei zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów. Jak to wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. A zatem wspomniana wartość powinna zostać ustalona w pierwszej kolejności na podstawie posiadanych przez podatnika dokumentów. Skoro podatnik na żądanie organów podatkowych takich dokumentów nie przedstawia to rolą organów podatkowych jest – stosownie do treści art. 122 O.p. – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Takim instrumentem umożliwiającym organom weryfikację posiadanej przez podatnika dokumentacji jest kontrola podatkowa, w ramach której upoważnieni kontrolujący mają szereg uprawnień, w tym uprawnienie do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.). Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta Z. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Orzeczenie o kosztach znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 i 205 p.s.a. Orzeczenie zaś o wstrzymaniu wykonania postanowień oparto na art. 152 p.s.a.