I GSK 113/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 255/09 w sprawie ze skargi N. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2. zasądza od N. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 255/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. P. spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji o zwrocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym. N. P. spółka z o.o. w W., pismem z [...] sierpnia 2005 r. wniosła o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości [...]zł, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej za miesiąc sierpień 2005 r. Przedmiotem dostawy był preparat kosmetyczny do higieny jamy ustnej, przeznaczony do sprzedaży detalicznej A. E. klasyfikowany do kodu CN 3306, który w swym składzie zawiera ponad 24 % czystego alkoholu. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. określił kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości [...]zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r., a następnie decyzją z [...] kwietnia 2008 r., stwierdził nieważność tej ostatnio wymienionej decyzji. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wbrew przesłankom z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, póz. 257, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), określono kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, w sytuacji, gdy przedmiotowy preparat do higieny jamy ustnej nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r., rozpatrując sprawę na skutek odwołania N. P. spółki z o.o., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę podniósł, że od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.z dnia [...] listopada 2005 r., którą określono kwotę podatku akcyzowego do zwrotu z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów akcyzowych nie zostały wniesione środki odwoławcze, wobec czego stała się ona ostateczna. Stwierdzenie nieważności tej decyzji z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło po upływie prawie 3 lat od jej wydania. Sąd zauważył, że o rażącym naruszeniu prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, można mówić w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. WSA podkreślił, że nie chodzi tu o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Dyrektor Izby Celnej w Ł. posłużył się trybem nadzwyczajnym w sposób wskazujący na utożsamienie tego trybu z weryfikacją decyzji I instancji na zasadach obowiązujących w zwyczajnej - instancyjnej kontroli takiej decyzji. W świetle powyższego Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasługiwał na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących kwestii zasadności zwrotu podatku akcyzowego. Sąd zauważył, że sprawy spółki dotyczące odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej preparatu do higieny jamy ustnej A. E. były przedmiotem kontroli sądowej i zakończyły się oddaleniem skargi, a w przypadku niektórych z nich Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargi kasacyjne, podzielając trafność rozstrzygnięcia WSA (sprawy o sygn. akt I FSK 1402/08, I FSK 753/08). Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tych wyrokach i w związku z tym uznał, że nie było konieczne ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących tej kwestii. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne jego niezastosowanie, a mianowicie poprzez błędne, sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 60 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, uznanie że z tego przepisu nie wynika wprost i w sposób jednoznaczny, iż zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, iż zwrot podatku akcyzowego od wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 249 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy wydając decyzję naruszył dyspozycję art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy uchylona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a wobec tego zaistniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego uznano, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a wobec powyższego z uwagi na niezupełne uzasadnienie nie jest możliwe należyte sprecyzowanie i uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd I instancji nie uwzględnił okoliczności, że art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest regulacją prawną precyzyjną, jednoznaczną i nie budzącą jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Zwrot podatku akcyzowego przysługuje wyłącznie podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ podkreślił, że art. 60 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym statuuje ulgę podatkową, a więc powinien podlegać wykładni zawężającej opartej na interpretacji literalnej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd, z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie wyjaśnił dlaczego uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] listopada 2005 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano przy zastosowaniu jakiego rodzaju wykładni można wyprowadzić inną, niż przyjęta przez organ normę prawną oraz nie wyjaśniono na czym polegają wątpliwości przy wykładni normy wynikającej art. 60 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną N. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd I instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Sądu pierwszej instancji wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brzmienie przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. W związku z tym obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest nie tylko wskazanie przepisu czy przepisów postępowania, którym organ administracji publicznej uchybił i wyjaśnienie na czym to uchybienie polegało, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, uwzględniając skargę powołał u podstaw orzeczenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w jego motywach wskazał jako naruszony przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że poza ogólnymi uwagami dotyczącymi pojęcia "rażące naruszenie prawa" i stwierdzeniem , że "w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca", Sąd pierwszej instancji nie wskazał w czym konkretnie przejawiało się zarzucane uchybienie. W tym miejscu należy podnieść, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że należy odróżnić "naruszenie prawa" od " rażącego naruszenia prawa". Jeżeli chodzi o "naruszenie prawa", to powszechnie przyjmuje się, że może ono polegać na błędnej wykładni lub nienależytym zastosowaniu prawa. Mając na względzie, że "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną ("rażące") formę "naruszenia prawa", uznać należy, że utożsamianie tego pojęcia z każdym "naruszeniem prawa" jest oczywiście niesłuszne. W związku z tym dla uznania, iż wystąpiło kwalifikowane naruszenie prawa, nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia prawa", lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, iż miało ono charakter rażący. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92 (ONSA z 1993 r. z. 1, poz. 23), zwrócił uwagę na dominujący w orzecznictwie pogląd, że stwierdzenie nieważności decyzji wydanej "z rażącym naruszeniem prawa" jest odstępstwem od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. W związku z tym pojęcie "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. (odpowiednio art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) podlega ścisłej wykładni (wyrok z dnia 19 maja 1989 r. sygn. IV SA 90/89, ONSA z 1989 r. z. 1, poz. 49). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględnienie wskazań wynikających z takiej wykładni, a także wniosków wyprowadzonych z wykładni gramatycznej uzasadnia tezę, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia prawa powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto NSA wskazał, że przedmiotem "rażącego naruszenia prawa" będą najczęściej przepisy prawa materialnego. Wspomniana postać naruszenia prawa jednak może dotyczyć również przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa wymaga wyraźnego wykazania, jaki konkretnie przepis został naruszony i dlaczego naruszenie należało ocenić jako rażące. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" oraz warunków jakie muszą być spełnione do uznania, że ta właśnie przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wystąpiła w konkretnym przypadku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdzając nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] listopada 2005 r. uznał, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem "Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy.(...)". W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że rażące naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegało na tym, iż orzeczono o zwrocie akcyzy od wyrobu, który nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, nie wyjaśnił dlaczego nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził jedynie, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji. Przy rażącym naruszeniu prawa nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Tym trafnym uwagom Sądu nie towarzyszyły jednak rozważania odnoszące się do konkretnej sprawy. W szczególności WSA nie wyjaśnił jak należy rozumieć przepis, którego rażącego naruszenia dopatrzył się Dyrektor Izby Celnej w Ł. i dlaczego wykładnia normy z niego wynikającej budzi wątpliwości. Sąd nie podjął nawet próby wykazania, że w przypadku art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym możliwa jest różna jego interpretacja, a żadnej z przyjętych wykładni nie można uznać za wadliwą i w związku z tym nie mogło dojść do rażącego naruszenia wspomnianej normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wymagało stwierdzenia, że kontrolowana w postępowaniu nadzorczym decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takiego stwierdzenia jednak nie zawarto. Sąd pierwszej instancji ponadto uznał, że organ posłużył się trybem nadzwyczajnym (stwierdzeniem nieważności decyzji), w sposób wskazujący na utożsamianie tego trybu z weryfikacją decyzji organu pierwszej instancji na zasadach obowiązujących w toku kontroli instancyjnej w postępowaniu ogólnym. Również tego stanowiska WSA w ogóle nie odniósł do konkretnej, rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie powołano żadnego argumentu przemawiającego za słusznością stanowiska, że stwierdzając nieważność decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Celnej naruszył przepisy regulujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W związku z tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Najogólniej rzecz ujmując podstawa prawna wyroku obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Ten element uzasadnienia ma z jednej strony przekonać stronę o tym, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, z drugiej zaś umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się Sąd są trafne. Jak już wspomniano Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, ograniczył się do uznania, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie powiązał jednak wspomnianego przepisu z normą prawa materialnego, która stanowiła podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. (art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza wskazaniem tylko niektórych przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie jako wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji, także nie wyjaśniono przyjętego przez Sąd sposobu wykładni i zastosowania przepisu, który został wymieniony jako stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy należało uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera w istocie niezbędnego elementu jakim jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Tak wadliwie sporządzone uzasadnienie uniemożliwia zapoznanie się z motywami, którymi kierował się WSA wydając zaskarżony wyrok. W konsekwencji brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia, czy Sąd pierwszej instancji podjął trafne rozstrzygnięcie. Podkreślenia także wymaga, że WSA nie wskazał żadnych konkretnych, nawiązujących do realiów sprawy uchybień procesowych, których miałby dopuścić się Dyrektor Izby Celnej w Ł. Prowadzi to do wniosku, że Sąd co najmniej przedwcześnie uznał, iż uzasadnione było uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwalają na przyjęcie, że uchylenie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone właściwą oceną jej zgodności z prawem w płaszczyźnie dochowania wymaganej prawem procedury. W tych warunkach wyeliminowanie zaskarżonej decyzji, bez niewątpliwego wykazania istnienia ku temu podstaw, nosi cechy dowolności. W związku z uznaniem za trafne zarzutów składających się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ocena zarzutu podniesionego w ramach naruszenia prawa materialnego była zbędna. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z §14 ust 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).