III SA/Wa 3337/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wnioskiem z [...] maja 2008r. (data wpływu [...] maja 2008r.) zwróciła się z pytaniem: czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, dokonywanych w okresie od 20 sierpnia 2004r., była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego? Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w okresie od 20 sierpnia 2004r. nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspólnotowe. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości [...]. W każdym przypadku zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg napojów bezalkoholowych. Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są m.in. mieszaniny substancji zapachowych (aromaty, esencje), które dodawane są do koncentratu, z którego wytwarzany jest napój. W skład napojów wchodzą również inne substancje, m.in. innego rodzaju esencje, cukier, kwas fosforowy, kwas cytrynowy lub kofeina, itd. Celem stosowania esencji jest nadanie charakterystycznego i przyjemnego aromatu. Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierają w składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości ok. 50-60%. Zdaniem Spółki, zgodnie z precyzyjnym art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: "Dyrektywa ") do nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych nabywane z innego kraju UE Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego bezpośrednio z Dyrektywy, choć w świetle polskich regulacji taka możliwość nie istniała. Zgodnie bowiem z § 18 ust. 1 pkt 5-6, ust 1b i ust. 2-2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 ze zm., dalej: "rozporządzenie") warunkiem zwolnienia było nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). W świetle Dyrektywy jedynym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest nie przekroczenie 5l czystego alkoholu na 100 kg produktu. Spełnienie tego warunku przez Spółkę wynika wprost ze stanu faktycznego. Zdaniem Spółki w świetle Dyrektywy polski ustawodawca nie mógł wymagać, aby do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego podmiot dokonywał dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą: nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakończonego wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, gdy jego zamiarem było dokonanie wyłącznie nabycia wewnątrzwspolnotowego. Spółka przyznała przy tym, że polski ustawodawca mógł (czego nie uczynił) określić warunki stosowania zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku w przypadku ww. nabycia. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2008r. (data doręczenia [...] sierpnia 2008r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że przepisy rozporządzenia są w pełni zgodne z przepisami Dyrektywy, a § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 nie miały zastosowania w sprawie. Zwolnienie od podatku akcyzowego olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych zawarto w § 18 ust. 1b rozporządzenia, pod warunkami określonymi w § 18 ust. 2 i 6. Przy czym § 18 ust. 1b jest przepisem szczególnym w stosunku do § 18 ust. 5 rozporządzenia. Natomiast w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia posłużono się określeniem "8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg dla wszystkich innych wyrobów", co oznacza, że przepis ten nie odnosi się do napojów bezalkoholowych. Napojów tych dotyczy § 18 ust. 1 pkt 1b rozporządzenia, w którym wyraźnie wskazano, że w odniesieniu do wyrobów bezalkoholowych zawartość alkoholu nie może przekraczać 1,2% objętości. Minister wyjaśnił też, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów zharmonizowanych jest zwieszony, jeżeli wyroby te są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym. Zgodnie z § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zm., dalej: "rozporządzenie o zawieszeniu poboru") zawieszenia poboru nie stosuje się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do ww. rozporządzenia, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1. Olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w składzie alkohol etylowy objęte kodem CN 3302 wymieniono w załączniku do ww. rozporządzenia. Z § 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia o zawieszeniu poboru wynika, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie wysyłki nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczenie tych wyrobów może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem, że wyroby te zostaną wprowadzone do składu podatkowego. Skoro Spółka nie prowadzi składu podatkowego w miejscu produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi, nie może nabywać wewnątrzwspólnotowo aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy z zastosowaniem zwolnień od akcyzy, o których mowa w § 18 ust. 1b rozporządzenia. W sytuacji przedstawionej przez Spółkę, do zwolnienia konieczne jest przemieszczenie nabytego wewnątrzwspólnotowo ww. wyrobu do składu podatkowego, a następnie jego wyprowadzenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do podmiotu bezpośrednio korzystającego ze zwolnienia, co pozwoli na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 18 ust. 2 rozporządzenia. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z jej stanowiskiem zawartym we wniosku o interpretację. Ministrowi Finansów zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 10 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") przez nieuwzględnienie prawa Spółki do bezpośredniego stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, wynikającego z art. 27 ust. 1 Dyrektywy, wobec niewłaściwej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 27 ust. 1 Dyrektywy. Zdaniem Spółki nieuprawnionym było oparcie interpretacji indywidualnej na przepisach krajowych niezgodnych z Dyrektywą. Zakazane jest stosowania przez organy państwa prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (por. orzeczenie ETS Fratelli Constanzo v. Commune di Milano C-108/88). Organy państw członkowskich mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet, gdy nie zostały one w ogóle przez państwo implementowane. Tym bardziej stosowane być powinny, gdy implementacja była niepełna, a przez to nieprawidłowa (w sprawie Komisja v. Niemcy C-431/92). Organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak Sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Skoro przepisy Dyrektywy przewidywały możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, Minister nie mógł uznać za zasadne objęcia danej czynności opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. Przy czym do napojów bezalkoholowych, o zawartość alkoholu nie przekraczającej 1,2% oraz, gdy zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg, zastosowanie może mieć zarówno art. 27 ust. 1 pkt e), jak i art. 27 ust. 1 pkt f) Dyrektywy. W ocenie Spółki należy jednak stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 pkt e) Dyrektywy, gdyż wprost odnosi się do napojów bezalkoholowych. Gdy polski ustawodawca dopuścił zwolnienie z podatku akcyzowego przy wyprowadzeniu wyrobów ze składu podatkowego – art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a uniemożliwił przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym – art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., takie zawężenie należy uznać za nieuprawnione. Wszelkie czynności podlegające podatkowi akcyzowemu, a mające za przedmiot wyroby akcyzowe sharmonizowane, powinny być zwolnione z podatku akcyzowego. Spółka podniosła również, że § 18 ust. 6 rozporządzenia nie obowiązywał w okresie od 20 sierpnia 2004r. do 18 lipca 2005r., wszedł w życie 19 lipca 2005r. Przy czym art. 27 ust. 1 Dyrektywy obowiązywał także przed 19 lipca 2005r. i odnosił zwolnienie z akcyzy do określonych produktów, a nie czynności. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie: - art. 10 oraz art. 249 TWE przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuwzględnienia prawa Spółki do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o nadający się do bezpośredniego zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy, wobec niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego; - art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez odmowę przyznania Spółce prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie przepisów krajowych, gdy prawo takie wynika z nadrzędnych przepisów prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki w myśl art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy zwolnienie odnosi się do przedmiotu opodatkowania – określonych wyrobów akcyzowych, a nie do produkcji – wytwarzania. Produkcja jest bowiem jedynie warunkiem określonego przeznaczenia niezbędnym z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia. Zwolnienie musi więc być stosowane względem każdej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o ile spełniono warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania oraz określonego przeznaczenia. Spółka wskazała także, że dopiero z dniem 19 lipca 2005r. wprowadzono do rozporządzenia w sprawie zwolnień przepisy umożliwiające stosowanie zwolnienia, także w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mimo to § 18 ww. rozporządzenia nie jest zgodny z przepisami dyrektywy alkoholowe. Minister wydając zatem interpretację naruszył obowiązujące prawo. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd w pierwszej kolejności rozważył zarzut skarżącej Spółki zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów – terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujące obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu [...] maja 2008r. (k. 17 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 14 sierpnia 2008 r. (czwartek). Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji stronie skarżącej do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast stronie skarżącej [...] sierpnia 2008r. (poniedziałek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 18 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i skarżąca Spółka. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie nie wydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił [...] sierpnia 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek nie wydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem strony skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku strony skarżącej. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 w zw. § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.