II FSK 1309/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1011/08 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie; sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 1011/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej określanego również jako "WSA") oddalił skargę M. J. (skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 września 2008 r. (nr ...) w przedmiocie kosztów postępowania. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy. Zaskarżonym do WSA postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (z dnia 27 czerwca 2008 r. nr ,...) orzekające o zwrocie M.J. kosztów postępowania w kwocie 81,26 zł i odmówił zwrotu żądanych kosztów postępowania. Organ odwoławczy ustalił, iż pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili czynności sprawdzające w trybie art. 274 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "Ordynacją podatkową") w spółce B. sp. z o.o. W ich trakcie spółkę reprezentował M. J.,, który następnie zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z żądaniem zwrotu kosztów postępowania opartym o art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. odszkodowania za utracony zarobek, wypłaty strawnego (diety) oraz zwrotu kosztów podróży, o których mowa w art. 2 i 3 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.). M. J. zażądał ponadto - na podstawie art. 266 § 2 Ordynacji podatkowej - zwrotu kosztów poniesionej opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2008 r. nr ...Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uwzględnił powyższy wniosek w części dotyczącej utraconego zarobku i na podstawie art. 16 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz ustawy budżetowej postanowił dokonać zwrotu wnioskowanych kosztów postępowania w wysokości 81,26 zł. Organ I instancji nie uznał natomiast zasadności żądania zwrotu kosztów podróży, bowiem zgodnie z art. 266 § 2 Ordynacji podatkowej żądanie w tym zakresie należy zgłosić (pod rygorem jego utraty) organowi podatkowemu, który prowadzi postępowanie przed zakończeniem tego postępowania. Tymczasem postępowanie zostało zakończone w dniu 27 maja 2008 r., natomiast żądanie zwrotu kosztów podróży zawarto w piśmie z dnia 27 maja 2008 r., które wpłynęło do urzędu w dniu 30 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił zażalenia. Według niego z wykładni językowej art. 265 i art. 266 Ordynacji podatkowej wynika, iż regulacja zawarta w tych przepisach nie dotyczy pełnomocnika strony. Strona może żądać jedynie wydatków związanych z jej "osobistym stawiennictwem" (wskazanym w art. 155 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie rozgranicza je od stawiennictwa "przez pełnomocnika"). Wobec powyższego organ odwoławczy skonstatował, że osoby występujące w postępowaniu w charakterze pełnomocników stron nie są w ogóle uprawnienione do żądania zwrotu kosztów w trybie art. 266 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji uznano, iż postanowienie naczelnika urzędu skarbowego obarczone jest kwalifikowaną wadą, odpowiadającą art. 247 § 1 pkt 2 i 3, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie w oparciu o art. 266 Ordynacji podatkowej rażąco naruszył ten przepis gdyż ten odwołuje się do art. 265 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który z kolei dotyczy jedynie kosztów poniesionych przez świadków, biegłych, tłumaczy oraz strony, a nie przez pełnomocników (art. 247 § 1 pkt 3). Skoro bowiem wskazane powyżej przepisy ani też żadna inna regulacja prawna nie obciąża Skarbu Państwa kosztami, jakie pełnomocnik strony ponosi w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy zawartej pomiędzy B. sp. z o.o. a M.J., za których wykonywanie pełnomocnik otrzymuje wynagrodzenie określone w tej umowie, to należy stwierdzić, iż na mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. bez żadnej podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) obciążył kosztami Skarb Państwa. Nadto wskazano, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy zawartej pomiędzy "B. " sp. z o.o. a B. R. J. sp. z o.o. wynika, iż całość poniesionych przez pełnomocnika kosztów, które wynikały z obowiązków pełnomocnika była refundowana z wypłacanego wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził również, iż podstawą prawną żądania zwrotu kosztów nie może być także w niniejszej sprawie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ art. 265 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy kosztów podróży ani też żadnych innych kosztów poniesionych przez pełnomocników stron. Wyrażenie "osobiste stawiennictwo strony" w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość przyjęcia, że chodzi tutaj o stawiennictwo przez pełnomocnika, zważywszy, że art. 159 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie rozgranicza formy stawiennictwa osobistego od stawiennictwa pełnomocnika. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie kosztów poniesionych przez skarżącego do kosztów postępowania oraz art. 234 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") wskazał, że koszty, których dotyczy niniejsza sprawa powstały z tytułu stawienia się M. J. jako pełnomocnika spółki na wezwanie skierowane do spółki przez organ podatkowy w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z czynnościami sprawdzającymi. Tryb ich przeprowadzania uregulowany jest w Dziale V Ordynacji podatkowej. Czynności te dotyczą m.in. ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy wynika, że czynności dokonane z udziałem M. J.przeprowadzono w trybie art. 274 c § 1 powołanej ustawy. Na mocy art. 280 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale V stosuje się odpowiednio przepis art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Odesłanie to obejmuje zatem odpowiednie stosowanie przepisów rozdziału 3 regulującego problematykę strony postępowania podatkowego oraz rozdziału 23 działu IV dotyczącego kosztów postępowania. Art. 266 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej dopuszcza zwrot kosztów, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 wyłącznie na żądanie, nie określając wprost podmiotu, który może je zgłosić. Przyjąć zatem należy (mając na uwadze odesłanie wynikające z art. 280 Ordynacji podatkowej), iż zwrotu kosztów może domagać się skutecznie także podmiot, z udziałem którego prowadzone są czynności sprawdzające. Nie wyłącza to jednak obowiązywania zasady, że zwrotowi podlegają jedynie koszty wymienione w art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem wniosek można złożyć jedynie w imieniu podmiotu uprawnionego na podstawie tego przepisu do zwrotu kosztów. WSA wskazał, że wymieniony przepis pomija wydatki związane ze stawiennictwem (i szerzej udziałem) pełnomocnika strony (a więc jak wskazano powyżej także podmiotu, z udziałem którego prowadzone są czynności sprawdzające) w czynnościach prowadzonych przez organ podatkowy. W konsekwencji nie można zaliczyć wydatków związanych z udziałem M. J. w czynnościach prowadzonych w trybie art. 274 c Ordynacji podatkowej do wydatków bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podjęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w trybie art. 274 c Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające dotyczyły S. sp. z o.o., a nie B. sp. z o. o., za którą działał skarżący. Oznacza to, że skarżący nie mógł skutecznie wnosić swojego żądania zgłoszonego w piśmie z dnia 27 maja 2008 r. Zdaniem WSA wynika to z jednoznacznego brzmienia przepisów regulujących zasady zwrotu wydatków. Obowiązywania wynikających z nich zasad nie mogą uchylać zasady względy słuszności, do których odwoływał się skarżący. Za bezzasadny uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie stwierdził, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. obarczone jest wadą rażącego naruszenia prawa, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sąd uznał, że rozpatrywane żądanie skarżącego zgłoszono bez podstawy prawnej, a zatem (nawet częściowe) uwzględnienie go, skutkujące bezpodstawnym obciążeniem Skarbu Państwa kosztami, które obowiązana jest ponosić strona stanowi rażące naruszenie prawa. W pełni zasadna jest zatem konstatacja, że uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i odmowa uwzględnienia wniosku M. J. o zwrot kosztów postępowania odpowiada wymogom art. 234 in fine Ordynacji podatkowej, co organ II instancji wyczerpująco uzasadnił. W skardze kasacyjnej od wyroku WSA zarzucono: – naruszenie przepisów: art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie skutkiem przyjęcia, że koszty poniesione przez skarżącego nie stanowią kosztów postępowania; – naruszenie art. 264 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię skutkiem błędnego przyjęcia, że koszty poniesione przez skarżącego nie stanowią kosztów postępowania – naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zasadnym jest wydanie przez organ II instancji orzeczenia na niekorzyść skarżącego, podczas, gdy nie zaistniało rażące naruszenie prawa przez organ I instancji. Podnosząc tej treści zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że do naruszenia art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej doszło poprzez - zdaniem skarżącego - niezasadne uznanie, iż koszty stawiennictwa pełnomocnika nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z rozstrzygnięciem sprawy. Koszty te "zostały wygenerowane" przez działania organu, a - zgodnie z wezwaniem organu - obecność strony była obowiązkowa. Dalej argumentowano, że częściowe uwzględnienie wniosku przez organ pierwszej instancji, nie stanowiło rażącego naruszenia prawa uprawniającego organ do rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść strony. Rozumowanie skarżącego dawało się sprowadzić do tezy, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego nie zasadzało się bowiem na wykładni niedającej się pogodzić z brzmieniem przepisu przyjętego za podstawę prawną, co wyklucza uznania uznanie tego orzeczenia za rażąco naruszające prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są niezasadne. Trzeba zaś zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Na wstępie należy zaznaczyć, że ogólna zasada ponoszenia kosztów postępowania przez Skarb Państwa, województwo, powiat lub gminę, wyrażona w art. 264 Ordynacji podatkowej, nie nakłada na organy podatkowe obowiązku zwrotu pozostałych, nie wymienionych w art. 267 i 268 Ordynacji podatkowej, kosztów postępowania. Zwrot kosztów został uregulowany w art. 266 § 1 tej ustawy. Bez znaczenia zatem dla rozstrzyganej sprawy jest to, jakie wydatki organ podatkowy zaliczy do kosztów postępowania na podstawie art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 266 § 1 tej ustawy organ zobowiązany jest zwrócić jedynie koszty postępowania wskazanie w pkt 1) i 2) art. 265 § 1 tej ustawy. Koszty wskazane w tym przepisie tworzą katalog zamknięty i organ podatkowy nie ma uprawnień do jego rozszerzenia. Tym samym koszty wskazane w pkt 3) – 5) § 1 oraz w § 2 art. 265 nie podlegają zwrotowi (tak również: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka – Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, LexisNexis, Warszawa 2007, s. 129). Na marginesie można zauważyć, że zgodnie z § 2 art. 265 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może co prawda zaliczyć do kosztów postępowania inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Jednak takimi kosztami nie są wydatki poniesione przez skarżącego w postępowaniem sprawdzającym, prowadzonym przez organ podatkowy na podstawie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej w związku z kontrolą prowadzoną u kontrahenta, zastępowanej przez skarżącego, spółki - podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2010r. sygn. akt II FS 1916/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sąd I instancji nie naruszył art. 265 § 2 i art. 264 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 234 wspomnianej ustawy, wskazać należy, że a contrario do treści tego przepisu, organ podatkowy może wydać decyzję na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Użyte w tym przepisie pojęcie "rażące naruszenie prawa" obejmuje wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (szerzej B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., s 747). Za rażące naruszenie prawa należy zatem uznać również wydanie decyzji (a zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej także postanowienia) bez podstawy prawnej. Orzeczenie przez organ I instancji na podstawie art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej o zwrocie kosztów postępowania, które nie zostały wymienione w art. 265 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, należy uznać za wydane bez podstawy prawnej zatem mieszczące się w pojęciu "rażące naruszenie prawa". Tym samym orzeczenie wydane w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jest prawidłowe. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.