I SA/Po 6/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz za listopad i grudzień 2004r. oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ St. Małek Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia ...r. nr ... określił A. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. A. K. wniósł pismem z dnia ... o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu podniósł, iż w odwołaniu się od powyższej decyzji wskazał na prawdopodobieństwo uznania podniesionych w nim argumentów. Ponadto stwierdził, że nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie nadwyżki podatku oraz zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia ... na podstawie art. 216 i art. 224 § 2, § 4 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odmówił wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzją z dnia 15 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. Zgodnie z art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Okoliczności uprawniające do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji nie mogą być jednak przedmiotem domniemań organu podatkowego a obowiązek ich uprawdopodobnienia spoczywa na wnioskodawcy. Wskazano, że w rozpatrywanym wniosku nie przedstawiono ustawowych okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Z takim stanowiskiem A. K. nie zgodził się i wniósł zażalenie. Wskazał na istnienie dużego prawdopodobieństwa uchylenia w drodze postępowania odwoławczego decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz brak środków na zaspokojenie roszczeń podatkowych. Stwierdził, że "chociażby częściowe pokrycie zobowiązania wynikającego z powyższej decyzji spowodowałoby pozbawienie płynności finansowej jego firmy, a co za tym idzie jej pewny upadek". Taka sytuacja pozbawiłaby go możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności zarobkowej, z której utrzymuje siebie i dziecko. Dlatego też jego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji należy uznać zdaniem podatnika za zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. na podstawie art. 216 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby stwierdził, iż zgodnie z art. 224 § 2 powołanej ustawy organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Wyjaśnił, iż zarówno pojęcie "interesu publicznego", jak i pojęcie "ważnego interesu podatnika" nie zostały zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Stąd przy ocenie występowania przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji należy posiłkować się wykładnią doktryny prawa ukształtowaną na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych. W szczególności w świetle tej wykładni za ważny interes podatnika przyjmuje się sytuacje, w których z powodu nadzwyczajnych - zazwyczaj losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych bez zagrożenia jego egzystencji. Natomiast przy ocenie interesu publicznego należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. W ocenie organu A. K. nie wykazał ważnego interesu podatnika, jak również ważnego interesu publicznego, które uprawniałyby go do wstrzymania wykonania decyzji z dnia 15 lipca 2008 r. A. K. wniósł skargę zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 121, art. 191, art. 217 § 2 i art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów postępowania, w szczególności art. 77 § 1, 2 i 4 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa oraz słusznego istotnego interesu prawnego podatnika, w tym naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191) oraz dyspozycji przepisu art. 217 § 2 i art. 224 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził, iż Dyrektor Izby Skarbowej uchylił się od zgromadzenia materiałów niezbędnych do dokonania prawidłowej oceny istniejących (bądź nieistniejących) przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji podatkowej. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia ... r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., sygn. akt ..: "W znaczeniu ważnego interesu strony należy pojmować m.in. obawę utraty pracy przez podatnika, także przez jego pracowników, również prawdopodobieństwo zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w wyniku utraty płynności finansowej, możliwość utraty źródła utrzymania podatnika i jego rodziny, niebezpieczeństwo utraty rynku, konkurencyjności, prawdopodobieństwo wyrządzenia znacznej szkody podatnikowi oraz inne okoliczności mogące mieścić się w pojęciu uzasadnionego ważnego interesu strony". Skarżący podniósł również, iż organ odwoławczy nie uwzględnił złożonych oświadczeń w piśmie z dnia ... w przedmiocie nieposiadania środków pozwalających na zaspokojenie roszczenia podatkowego na dzień złożenia przedmiotowego zażalenia. Wskazał, że decyzje organów podatkowych doprowadziły do upadku jego firmy, co w dalszej kolejności spowodowało, że stał się osobą bezrobotną, bez praw do zasiłku. W chwili obecnej zarówno on, jak i jego córka są na utrzymaniu żony, która zarabia miesięcznie ok. ... netto. Ponadto podniósł, iż nie posiada żadnych ruchomości, ani nieruchomości. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i art. 80 k.p.a. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazał ponadto, iż nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie miało wpływ na rozstrzygniecie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Nadto skarżący stwierdził, iż nie można uznać za prawidłowe działania organu odwoławczego, rozpatrującego przedmiotową sprawę w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu podatkowym. Organ drugiej instancji dokonał bowiem oceny ważnego interesu Strony w oparciu o stanowisko, jakie przyjął na dzień wydania zaskarżonego postanowienia w innej sprawie, tj. w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego interes publiczny w niniejszej sprawie powinien być chroniony z uwagi na możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa z tytułu ewentualnej szkody poniesionej na etapie odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż wprawdzie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, jednak - co podkreśla się w orzecznictwie - obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym. Szczególnie wtedy, gdy wywodzi ona skutki prawne korzystne dla siebie, a postępowanie toczy się na jej wniosek. Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. W celu ustalenia sytuacji finansowej skarżącego organ odwoławczy zwrócił się o wydanie pisemnej informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Tym samym czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano również, iż nie doszło do naruszenia przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie z dnia 22 października 2008 r. zawierało wymagane przepisami prawa uzasadnienie - zarówno faktyczne, jak i prawne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 § 1 , 2 i 4 oraz art. 80 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepisy te nie znajdują zastosowania do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2005r. Problematyka wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji nakładającej na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu była uregulowana przepisem art. 224 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Należy bowiem zaznaczyć, iż wskazany przepis został z dniem 01 stycznia 2009r. uchylony. Od tej daty tego rodzaju decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). W dacie wydania zaskarżonych rozstrzygnięć decyzje nieostateczne podlegały co do zasady wykonaniu. Zgodnie z przepisem art. 224 § 2 Organ podatkowy na wniosek strony (lub z urzędu) wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Należy zaznaczyć, iż byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, co oznacza, iż z chwilą wydania decyzji przez ten organ traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania. Z akt sprawy wynika, iż po wydaniu zaskarżonego postanowienia wydana została decyzja ostateczna w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego i od tej decyzji wniesiona została skarga (sygn. akt ... Sąd, rozpoznając niniejszą skargę usprawniony jest do jej oceny pod względem zgodności z prawem. Podstawą oceny tej zgodności jest bowiem stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zgodne z prawem, a w szczególności z przepisem art. 224 Ordynacji podatkowej. Skarżący, wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji powołał się jedynie na wniesione odwołanie i "prawdopodobieństwo uznania moich argumentów" a także, iż aktualnie "nie dysponuje majątkiem mogącym zaspokoić roszczenia". Argumentację tą przedstawił również w zażaleniu, podkreślając, iż pokrycie należności podatkowych (nawet częściowe)powodowałoby "pewny upadek" jego firmy a w konsekwencji pozbawienie środków utrzymania. Wobec tak ogólnikowej argumentacji organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przedstawienie opinii co do sytuacji finansowej skarżącego w kontekście jego zobowiązań podatkowych. Z przedstawionej informacji wynika, iż skarżący ... zlikwidował w organie podatkowym działalności gospodarczą a na poczet zaległości w podatku VAT w kwocie ... zł oraz odsetek w kwocie ... zł zrealizowano z rachunku bankowego jedynie kwotę .. zł. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych należy za zasadną uznać ocenę organu odwoławczego, iż skarżący" nie uprawdopodobnił dostatecznie, że odmowa wstrzymania wykonania decyzji może spowodować zagrożenie jego egzystencji". Ważny interes podatnika, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, należy co do zasady rozumieć jako sytuację, w której z powodów nadzwyczajnych (losowych) podatnik nie może regulować zobowiązań podatkowych. Skarżący tych okoliczności nie uwiarygodnił. W szczególności nie wykazał, iż po likwidacji działalności gospodarczej nie ma żadnych możliwości zarobkowania bądź zatrudnienia. Nie twierdził też, że korzysta z świadczeń opieki społecznej, czy też innych źródeł pomocy finansowej. Podstawą odmiennej oceny zaskarżonego postanowienia nie jest przedłożona w toku postępowania sądowego (k. .. akt sądowych) decyzja Burmistrza Miasta C. z .... o wykreśleniu z ewidencji prowadzonej od ... działalności gospodarczej. W toku postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji skarżący nie wskazywał, iż zlikwidował prowadzoną działalność. Fakt ten wynikał jedynie z informacji Urzędu Skarbowego z ... Organ odwoławczy słusznie więc uznał, iż była to osobista decyzja podatnika, która nie była bezpośrednio spowodowana realizacją decyzji podatkowej. Zajęcie kont bankowych ograniczyło się przecież jedynie do wyegzekwowania kwoty ... zł, co nie mogło być powodem rezygnacji z prowadzonej działalności. Brak środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych nie stanowi co do zasady podstawy do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Postępowanie egzekucyjne może być bowiem umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Skarżący nie uprawdopodobnił również istnienia po jego stronie "ważnego interesu publicznego" w żądaniu wstrzymania wykonania decyzji. Wskazana dopiero w skardze argumentacja, iż "interes publiczny winien być chroniony z uwagi na możliwość dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa z tytułu ewentualnej szkody poniesionej na etapie odwoławczym" nie spełnia wymogu pojęcia interesu publicznego przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 77 i art. 80 kpa są oczywiście bezzasadne skoro postępowanie w rozpoznawanej sprawie oparte było na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie to nie naruszało wymogów ordynacji. W szczególności organ podatkowy zebrał w sposób wyczerpujący i rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O. p.) a zaskarżone rozstrzygnięcie oparte zostało na analizie całego materiału dowodowego (art. 191 O. p.). Uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ S. Widłak /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek