I SA/Wr 1249/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę. Przedmiotem skargi A. P. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia [...] (nr [...]), umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych w kwocie 123.630,25 zł, jako bezprzedmiotowe. Pismem z dnia [...] A. P. wniósł do Prezydenta W. o zwrot nadpłaty podatku od środków transportowych w łącznej kwocie 123.630,25 zł, którą wpłacił na podstawie na poczet podatku od środków transportowych na podstawie decyzji od numeru [...] do [...], na podstawie decyzji nr [...], a także na podstawie decyzji od numeru [...] do [...] – które zostały następnie uchylone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzją z dnia [...] (nr [....]) Prezydent W., powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie można stwierdzić nadpłaty w sytuacji, gdy równolegle toczy się w odniesieniu do tego samego okresu (przedmiotu), postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Według organu, nadpłata nie ma samodzielnego bytu prawnego, lecz ściśle jest związana ze zobowiązaniem podatkowym. W takim przypadku zachodzi bezprzedmiotowość w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W złożonym odwołaniu A. P. zarzucił naruszenie art. 62 § 1, art. 72 § 1 i art. 76 Ordynacji podatkowej, a także art. 70 ust. 1 tej ustawy. Motywując zarzuty strona podniosła, że organ w sposób nieuprawniony, niejako "globalnie" dokonał zaliczenia wpłat na poczet zobowiązań w podatku od środków transportowych za lata 1996-2002, zamiast na poczet indywidualnie oznaczonych, konkretnych decyzji, wyraźnie wskazanych w poleceniach zapłaty. Poza tym nieprawidłowe jest stanowisko, że uchylenie decyzji określających zobowiązania podatkowe, przez organ drugiej instancji, nie doprowadziło do powstania nadpłaty. Wadliwie też przyjęto, że dalej mogą się toczyć postępowania w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 1996-2002, skoro upłynął 5-letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sumie więc naruszono też art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że zarzuty podnoszone przez podatnika, dotyczące naruszenia art. 62 § 1, art. 70 , art. 72 § 1, art. 76 i art. 208 § 1 nie są trafne. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie umorzenia postępowania była zasadna z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku jest związane z zasadą samoobliczenia podatku przez podatnika. Z chwilą jednak wszczęcia postępowania w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zasada ta przestaje mieć zastosowanie i o wysokości zobowiązania podatkowego, ewentualnie kwocie nadpłaty, organ podatkowy orzeka w trybie działania z urzędu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że pomimo upływu przedawnienia organ może wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego, jednakże w wysokości nie przekraczającej kwoty podatku zapłaconego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. P. zarzucił naruszenie: (1) art. 7 oraz art. 77 § 1 K.p.a. poprzez wydanie decyzji bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uwzględnienia słusznego interesu podatnika oraz interesu społecznego, gdyż nie wyświetlono jaki jest aktualny stan poszczególnych postępowań wymiarowych; (2) art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wpłaty dokonane przez skarżącego nie pokryły jego zobowiązań bądź zaległości podatkowych oraz na skutek uznania, że art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie przy zaliczaniu wpłat w sytuacji, gdy ich wysokość nie jest wystarczająca do pokrycia całości zobowiązania; (3) naruszenie art. 72 § 1 i art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty oraz odmowę zwrócenia nadpłaconego podatku; (4) naruszenie art. 21 § 3, art. 70 ust. 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze toczą się równolegle postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych od środków transportów za ten sam okres, podczas gdy postępowania tego zostały zakończone umorzeniem, a nawet gdyby się toczyły to i tak z powodu przedawnienia powinny zostać umorzone; (5) naruszenie art. 6, art. 7 oraz 8 K.p.a., a także art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na wyrwanym z kontekstu fragmencie uchwały NSA z dnia 06.10.2003 r., którego sens w oderwaniu od pełnej jej treści jest zmieniony i całkowicie sprzeczny z porządkiem prawnym RP oraz z rzeczywistą treścią przedmiotowej uchwały albowiem narusza faktyczne prawo strony do rozpatrzenia jej sprawy przez organ drugiej instancji. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie była zasadność prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przedmiocie podatku od środków transportowych. Stosownie do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op", za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku Według art. 75 § 1 op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie § 2 pkt 1 tego artykułu (art. 75) uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa – przypis), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (lit. a), w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (lit. b), nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (lit. c). Z przedstawionego unormowania wynika, że instytucja stwierdzenia nadpłaty ma zastosowanie, gdy pobór podatku dokonywany jest przez płatnika (inkasenta), jak również do przypadków samoobliczenia podatku przez podatnika. Tryb stwierdzenia nadpłaty może mieć zastosowanie zarówno wtedy, gdy samoobliczenie wiąże się z obowiązkiem złożenia deklaracji, jak i wtedy gdy przepisy prawa podatkowego przewidują obowiązek zapłaty podatku bez złożenia deklaracji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczynane jest na wniosek podatnika, zaś w jego ramach organ podatkowy organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Tak więc podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy stosuje przepisy materialnego prawa podatkowego, aby ustalić czy i ewentualnie w jakiej wysokości ciąży na podatniku zobowiązanie podatkowe, a w ten sposób, czy dokonana na jego (zobowiązania) poczet wpłata była nienależna, bądź nadmierna. Jednakże w sytuacji, gdy zostanie wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty (na wniosek) w odniesieniu do tego samego przedmiotu nie jest uzasadnione, gdyż o wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadpłacie (gdy wystąpi) organ orzekać będzie w trybie działania z urzędu, to jest na podstawie wymienionego obok art. 21 § 3, a w przypadku nadpłaty również w związku z art. 74a Ordynacji podatkowej. Z przedstawionej wyżej specyfiki postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wynika bowiem, że obydwa postępowania, przed chwilą omówione, zasadniczo ze sobą konkurują. W szczególności znajduje to wyraz w unormowaniu art. 79 § 1 Ordynacji, według którego, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie miedzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Jak wynikało z wniosku A. P. (z dnia [...]) złożonego Prezydentowi W., domagał się on zwrotu nadpłaty (123.630,25 zł) powstałej na skutek wpłat, dokonanych na poczet decyzji nr [...] do [...], nr [...], oraz decyzji od nr [...] do [...], w związku z ich uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Pomimo tego, że w podaniu nie wyartykułowano wyraźnie żądania stwierdzenia nadpłaty, to dalsze stanowisko strony potwierdziło zasadność takiego odczytania podania przez samorządowy organ podatkowy. Z powyższych okoliczności wynika zatem, że żądanie A. P. nie odnosiło się do trybu samoobliczenia podatku, lecz spraw stanowiących przedmiot postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych. Tym samym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że jest to przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 75 § 2. Należało też przyjąć, ze dla przedstawionej obok oceny nie miało znaczenia to, iż niektóre postępowania – jak twierdzi się w skardze – zostały zakończone poprzez ich umorzenie. Istotne jest bowiem to, a przy tym wielokrotnie akcentowane przez skarżącego, że, dokonywał on wpłat na podstawie decyzji określających zobowiązania podatkowe. Zwrócić zatem należy uwagę, że z przepisów art. 77 Ordynacji podatkowej wynikają terminy zwrotu nadpłat, w zależności od sytuacji prawnej, w następstwie której nadpłata powstała. Z § 1 pkt 1 tego artykułu wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji, między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zasada ta podlega modyfikacji stosownie do § 3 art. 77, a mianowicie że w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 lit. a-d (zatem również określającej wysokość zobowiązania podatkowego - przypis), lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Przy czym § 4 stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy (o którym mowa w § 3) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Pomimo, że przedstawione unormowania dotyczą kwestii terminu zwrotu nadpłaty, to wzmacniają ocenę, że w takich przypadkach zwrot nadpłaty dokonywa się poprzez czynność materialno-techiniczną bez orzekania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wniosek ten znajduje potwierdzenia w dalszych przepisach art. 77 § 1, a mianowicie w jego pkt 2, z którego wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jak widać więc, są to odmienne przypadki. Odrębnie się więc traktuje sytuację nadpłaty będącej następstwem uchylenia decyzji, na podstawie której dokonano zapłaty, oraz nadpłaty będącej wynikiem decyzji w przedmiocie jej stwierdzenia. Nie można bowiem przyjąć, że tryb stwierdzenia nadpłaty jest właściwy w każdym przypadku wystąpienia nadpłaty, a w tym także wówczas, gdy organ ociąga się ze zwrotem nadpłaty. Z powyższych uwag dotyczących stwierdzenia nadpłaty wynikało, że instytucja ta ma zastosowanie, gdy chodzi o weryfikację samoobliczenia podatku, a przy tym na skutek złożonego wniosku. Jeżeli nie chodzi o weryfikację czynności podatnika związanych z uprzednim obliczeniem (przez niego) i wpłatą podatku, to tryb ten (stwierdzenia nadpłaty) nie ma zastosowania. Tym samym, tryb stwierdzenia nadpłaty nie odnosi się do przypadku, gdy nadpłata jest jedynie następstwem uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem jak to wynikało z wniosku A. P., jego żądanie nie było podyktowane błędnym samoobliczeniem podatku, lecz faktem uchylenia decyzji określających zobowiązania w podatku od środków transportowych. Należy wskazać, że w sytuacji, gdy organ pomimo obowiązku, nie zwraca nadpłaty, stronie przysługuje ponaglanie do organu wyższego stopnia (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej), a gdy i to nie przyniesie skutku – skarga na bezczynność do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W świetle powyższych uwag, dla ostatecznego wyniku sprawy nie było istotne to, że w postępowaniu podatkowym, a zwłaszcza odwoławczym, nie ustalono, które dokładnie decyzje zostały uchylone, czy też, w których sprawach umorzono postępowanie wymiarowe, gdyż przedmiotem skargi było rozstrzygnięcie o charakterze procesowym odnoszące się do samego trybu stwierdzenia nadpłaty. Także ze względu na przedmiot niniejszej skargi, nie było możliwości ani też potrzeby (w tym postępowaniu) roztrząsać problematyki przedawnienia poszczególnych zobowiązań w podatku od środków transportowych, co może mieć zasadniczo wpływ na możliwość dokonania wymiaru podatku, natomiast nie może powodować oceny odnośnie podstaw do uruchomienia trybu stwierdzenia nadpłaty (w zaistniałych i powyżej przytoczonych okolicznościach). Podobnie odnieść się należy do kwestii prawidłowości zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych, gdyż jest to przedmiotem odrębnego postanowienia wydanego w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych powyżej przyczyn należało ocenić, że skarga A. P. była nieuzasadniona, co nakazywało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.