I SA/Gl 1097/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Prezydent Miasta T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A Spółce z o.o. w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął trzy kontenery biurowe o łącznej wartości [...] zł., stanowiące własność wymienionej Spółki. Kontenery te, stosownie do umowy najmu zawartej w dniu 28 marca 2007 r. przez A (wynajmującego) z B Spółką z o.o. w T. (najemca), znajdowały się na gruncie najemcy, tj. na terenie położonym w T. i były przez tę spółkę użytkowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tytułu wynajmu kontenerów biurowych spółka A wystawiała faktury VAT. Z dniem 30 kwietnia 2008 r. B Spółka z o.o. wypowiedziała umowę najmu kontenerów. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa, naruszenie art. 122 tej ustawy, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań mających doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędną wykładnię. W ocenie Spółki kontenery, jako tymczasowe obiekty budowlane, w rozumieniu prawa budowlanego, nie są przedmiotem podatku od nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu odwołania przytoczono definicję tymczasowego obiektu budowlanego, zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1004 r. Prawo budowlane, jednocześnie stwierdzono, że pojęcie tymczasowego obiektu budowlanego jest przez ustawodawcę wyraźnie oddzielone od pojęcia obiektu budowlanego. W konsekwencji, zdaniem Spółki błędne jest stanowisko Prezydenta Miasta T., wg którego na podstawie przepisów prawa budowlanego należy wywieść opodatkowanie tymczasowych obiektów budowlanych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy prawa budowlanego stwierdził, że kontenery będące własnością odwołującej się Spółki z pewnością nie mogą być zakwalifikowane do kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. gruntów oraz budynków i ich części. Wynika z tego, że kontenery będą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile spełniają łącznie dwa kryteria: są budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej oraz są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istnienie drugiego z wymienionych kryteriów nie budzi wątpliwości. Natomiast definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej odwołuje się do prawa budowlanego, stanowiąc że budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. W ocenie SKO, w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy – Prawo budowlane, obiekty kontenerowe, jako tymczasowe obiekty budowlane, są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skład orzekający SKO powołał się na linię dotychczasowego orzecznictwa, zgodnie z którym pojęcie "tymczasowy obiekt budowlany" mieści się w definicji obiektu budowlanego z art. 3 ustawy – Prawo budowlane (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., II OSK 71/05, Lex nr 201327, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 613/07). W ocenie SKO tymczasowy obiekt budowlany to nic innego jak obiekt budowlany, a więc budynek, budowla czy obiekt małej architektury, posiadający dodatkowo szczególne cechy – przeznaczenie do czasowego użytkowania, w okresie krótszym od jego trwałości technicznej i przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, czy też nie połączony trwale z gruntem. Wg SKO wymienione w definicji obiektu budowlanego obiekty kontenerowe, podlegają podatkowi od nieruchomości. Podkreślono, że tymczasowy obiekt budowlany (w tym wymienione jako przykład tymczasowego obiektu budowlanego kontenery) nie tworzy odrębnej kategorii od obiektów budowlanych, która byłaby wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tymczasowy obiekt budowlany wyróżniają tylko ustawowo określone cechy. Skoro zatem posiadanie tych szczególnych cech nie zmienia faktu, że zawsze mamy do czynienia z obiektem budowlanym (w rozpatrywanym przypadku budowlą), to słusznym jest kwalifikowanie kontenerów jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 6-7, w związku z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niezgodne ze wskazanymi przepisami określenie podatku od nieruchomości w stosunku do właściciela obiektów nie podlegających temu podatkowi. Zarzut naruszenia prawa materialnego uzupełniony został zarzutem naruszenia zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1 w związku z art. 181 § 1 ustawy Ordynacja podatkowe, poprzez orzeczenie w sprawie bez przeprowadzenia postępowania mającego na celu ustalenia właściwego stanu faktycznego, a w szczególności przez dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zdaniem skarżącej Spółki kontenery nie są w ogóle obiektami budowlanymi, ani żadnymi innymi konstrukcjami podlegającymi regulacji ustawy – Prawo budowlane. W treści skargi przytoczono w sposób bardzo obszerny informacje techniczne dotyczące przedmiotowych kontenerów, będących własnością Spółki, wynikające ze specyfikacji technicznej (nie została ona dołączona do skargi). W konkluzji stwierdzono, że kontenery te nie powstają w wyniku prac budowlanych (podlegają jedynie montażowi), jak również nie posiadają wielu innych cech właściwych obiektom budowlanym. W ocenie skarżącej Spółki kontenery i obiekty budowlane stanowią odmienne kategorie, a ewentualne stwierdzenie, że kontenery stanowią budowlę wymaga specjalistycznej wiedzy. W dalszej części uzasadnienia skargi poniesiono, że nawet gdyby kontenery uznać za tymczasowe obiekty budowlane, to i tak jako takie nie będą podlegać ustawie podatkowej, są bowiem kategorią odrębną od obiektów budowlanych. Na poparcie tej tezy w skardze przywołano poglądy prezentowane w piśmiennictwie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. SKO zwróciło uwagę, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie kwestionowała zakwalifikowania przedmiotowych kontenerów do tymczasowych obiektów budowlanych. Polemika sprowadzała się zasadniczo do ustalenia, czy tymczasowe obiekty budowlane podlegają podatkowi od nieruchomości. W tym stanie rzeczy zbędnym było – w ocenie SKO – przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia czy kontenery należące do Spółki są budowlami. Kolegium zwróciło nadto uwagę, że dokonywane przez Spółkę rozróżnienie obiektów kontenerowych i kontenerów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Ewentualne przyjęcie istnienia tych dwóch odmiennych kategorii nie wyklucza jeszcze możliwości zakwalifikowania kontenerów do tymczasowych obiektów budowlanych, skoro definicja tymczasowych obiektów budowlanych zawarta w art. 3 ustawy – Prawo budowlane, wymienia jedynie przekładowo te obiekty. Polemikę ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, Spółka podjęła w piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2009 r. Wskazano w nim m.in. – akcentując znaczenie rozróżnienia pojęć "kontenery", a "obiekty kontenerowe" – że o kontenerach jest mowa w przepisach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (poz. 34.20.2) oraz w Klasyfikacji Środków Trwałych (poz. 681), natomiast przepis art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane posługuje się pojęciem "obiektów kontenerowych". Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki dodatkowo wskazał, że strona wynajmuje kontenery wielu innym podmiotom na terenie całego kraju i nigdzie – z wyjątkiem T. – nie zostały one opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zarzuca niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, a mianowicie brak ustalenia tego, czy w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z kontenerami, czy też obiektami kontenerowymi. Zarzucono nadto, że organ nie odniósł się do opodatkowania fundamentów, stanowiących własność właściciela gruntu, na których to fundamentach kontenery zostały posadowione. Zdaniem pełnomocnika fundamenty z całą pewnością są budowlami i jako takie powinny być opodatkowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że stanowiące własność skarżącej Spółki kontenery biurowe, wynajmowane innej spółce, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. W świetle powołanych regulacji podatnikiem jest osoba prawna (a zatem również spółka z o.o.) będąca właścicielem obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1). Przepis art. 3 ust. 1 reguluje zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania określony został natomiast w powołanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 1 – 3. Zestawienie obu regulacji prowadzi do wniosku, że przez użyte w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określenie "obiekty budowlane" należy rozumieć zarówno budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2), jak i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3). Takie rozróżnienie przedmiotu opodatkowania ma oczywisty sens z tych względów, że o ile budynki lub ich części co do zasady są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości (niezależnie od sposobu ich wykorzystania), to w przypadku obiektów kwalifikowanych jako budowle, obowiązek podatkowy dotyczy tych spośród nich (w całości lub w części), które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast określając podmiot opodatkowania ustawodawca posłużył się ogólną kategorią obiektu budowlanego. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy przedmiotowe kontenery biurowe stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Poza sporem pozostaje kwestia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (były one wykorzystywane w tych celach przez najemcę, jak również wynajmującego – osobę prawną, która uzyskiwała z ich najmu przychody na podstawie wystawionych faktur VAT). Bezsporne jest również to, że w przypadku uznania za prawidłową kwalifikację tych kontenerów do budowli, podatnikiem winien być ich właściciel, czyli skarżąca Spółka (wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zastrzeżenie nie ma w rozpatrywanym przypadku zastosowania). Strony nie polemizują także w kwestii przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości podstawy opodatkowania oraz wysokości wyliczonej stawki. W ocenie organów podatkowych obu instancji kontenery biurowe, stanowiące własność spółki A, są budowlami, które były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W toku całego postępowania podatkowego Spółka utrzymywała, że stanowiące jej własność kontenery biurowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które w myśl przepisów prawa budowlanego nie są obiektami budowlanymi i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w skardze strona skarżąca podkreśliła, że kontenery nie są w ogóle obiektami budowlanymi, ani żadnymi innymi konstrukcjami podlegającymi regulacji ustawy – Prawo budowlane. Strona skarżąca eksponuje również konieczność odróżniania dwóch pojęć: "obiektu kontenerowego", o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) od "kontenera". Ustalając znaczenie pojęcia "budowla" użytego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy przede wszystkim sięgnąć do przepisów tej ustawy. Zgodnie z jej art. 1a ust. 1 pkt 2 budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca w sposób jednoznaczny odsyła więc do stosowania przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć jak m.in. obiekt budowlany. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definicja pojęcia "obiekt budowlany" wprost odsyła do kolejnych definicji zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 3 ustawy – Prawo budowlane i tylko czytana łącznie z nimi pozwala na precyzyjne określenie tego pojęcia. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że spośród tych definicji jedynie definicja budynku (art. 3 pkt 2) ma charakter opisowy; budowla (art. 3 pkt 3) i obiekt małej architektury (art. 3 pkt 4) są definiowane przede wszystkim przez wyliczanie przykładowe. Przytaczanie definicji budynku oraz obiektu małej architektury jest zbędne, ponieważ nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe kontenery biurowe nie są budynkami oraz obiektami małej architektury. Budowlą, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przytoczona powyżej definicja jest jedynie przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy kwalifikować jako budowle, nie mniej wymienia wśród budowli np. instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, maszty antenowe (wolno stojące), a więc obiekty, których wykonanie niekoniecznie wiązać się musi z realizacją prac budowlanych w takim rozumieniu, jak to przedstawia strona w skardze. Jest rzeczą oczywistą, że wykonanie np. masztu antenowego ograniczać się może do realizacji prac montażowych, a więc takich samych, jak w wypadku spornych kontenerów biurowych. Pełnomocnik strony skarżącej nadto wskazał, że kontenery biurowe osadzone były na przygotowanych dla nich fundamentach. W ocenie Sądu w zakresie przedstawionego wyżej pojęcia "obiekt budowlany" mieści się również tymczasowy obiekt budowlany. Tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży uliczne i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane). W piśmiennictwie podkreśla się, że tymczasowym obiektem budowlanym może być także budynek (por. W. Białończak, Z. Cieślik: Komentarz do art. 3 ustawy – Prawo budowlane, Lex/el 2005). "Tymczasowość" obiektu budowlanego nie ma znaczenia dla wymagań prawnych związanych z jego realizacją. W konsekwencji tymczasowy obiekt budowlany może być kwalifikowany zarówno jako budynek (jeżeli spełnia warunki określone w art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane), jak i budowla albo obiekt małej architektury. Ponieważ lista przykładów budowli z art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane nie stanowi katalogu zamkniętego, w rezultacie do zakwalifikowania danego obiektu do kategorii budowli decydujące znaczenie ma ocena, czy nie może on zostać przypisany do kategorii budynków albo obiektów małej architektury. Jak już wskazano sporne obiekty nie stanowią żadnej z tych dwóch ostatnich kategorii. Zaliczenie natomiast kontenera biurowego do tymczasowych obiektów budowlanych nie pozbawia go cech budowli. Strona skarżąca próbuje przeciwstawić pojęcie kontenera pojęciu obiekt kontenerowy, użytemu w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. Skład orzekający nie znajduje argumentów na uznanie tych wywodów za mające znaczenie w sprawie, w szczególności w odniesieniu do obiektów będących przedmiotem sporu. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i informacji ujawnionych na rozprawie jednoznacznie wynika, że stanowiące własność Spółki obiekty nie są kontenerami służącymi do przewozu towarów np. w ramach transportu kombinowanego, a więc środkami trwałymi stale przemieszczanymi. Są to kontenery biurowe, posadowione na fundamentach, przy czym bez znaczenia jest przypisanie własności tych fundamentów innemu podmiotowi. Stanowisko, że kontenery biurowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane strona podtrzymywała w toku całego postępowania podatkowego (np. w piśmie z dnia 25 kwietnia 2008 r., jak tez odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej). Na marginesie należy zaznaczyć, że definicja tymczasowego obiektu budowlanego, zawarta w art. 3 pkt 5 ustawy – Prawo budowlane również zawiera przykładowe wyliczenie obiektów mieszczących się w tej kategorii. Trudno np. dostrzec różnicę między kontenerem biurowym, osadzonym na fundamentach od kiosku ulicznego, o którym mowa w ww. przepisie. Powyższe pozwala uznać za zasadne stanowisko organów obu instancji o opodatkowaniu kontenerów biurowych, jako budowli, podatkiem od nieruchomości. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności usprawiedliwia taką konstatację. Za zbędne Sąd uznał także przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy kontener biurowy jest budowlą, czy też nie. Strona zresztą w trakcie całego postępowania podatkowego nie wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).