I SA/Sz 55/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi E. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności za zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z [...]r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania E. H. od decyzji z [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] r. – nr [...], wydanej w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności ww. podatniczki, jako spadkobiercy B. Z., za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w dniu [...]r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że decyzją z [...] r. o nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. określił B. Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. 30 lipca 2005 r. B. Z. zmarła pozostawiając nieuregulowaną należność wynikającą ze wskazanej decyzji w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Spadek po zmarłej nabyły na podstawie ustawy jej siostry: E. H. i E. M. po ½ każda z nich (postanowienie Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy Wydział I Cywilny z 10 lipca 2006 r. - sygn. akt I Ns 301/06). Następnie, decyzją z [...]r. o nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. orzekł o odpowiedzialności E. H. za zaległości podatkowe B. Z. w ww. podatku w kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Odnośnie drugiej spadkobierczyni Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. również wydał tego samego dnia stosowną decyzję. Zobowiązanie wynikające z niniejszych decyzji zostało wykonane w całości przez E. H. 13 sierpnia 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. wpłynął wniosek E. H. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z [...]r. o nr[...], w którym podatniczka, powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazała, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1034 Kodeksu cywilnego, bowiem organ podatkowy orzekając o jej odpowiedzialności za całą kwotę zaległości podatkowej nie wziął pod uwagę tego, że 30 października 2006 r. spadkobierczynie dokonały działu spadku, co zwolniło je z solidarnej odpowiedzialności za dług spadkowy. Wyjaśniając, podatniczka podkreśliła, że nabyła na mocy ustawy spadek po zmarłej siostrze w ½, a 30 października 2006 r. dokonała wraz z siostrą zbycia jedynego składnika spadku, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Sz. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży w wysokości mieszkania w wysokości [...] zł nabywca lokalu mieszkalnego wpłacił każdej spadkobierczyni w dwóch częściach. Z tego też względu, w ocenie podatniczki, dokonany podział majątku spadkowego, który wynika z aktu notarialnego sporządzonego 30 października 2006 r., sprawia, że ponosi ona odpowiedzialność za długi spadkowe jedynie do wysokości swoich udziałów w spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. nie znalazł przesłanek do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wnioskiem podatniczki i decyzją z [...]r. o nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji. Pismem z 24 września 2008 r. strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa: - art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; - art. 1034 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że w chwili wydawania decyzji spadkobierczynie nie dokonały skutecznego działu spadku, a tym samym uznanie, iż ponoszą one solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe; - art. 1037 Kodeksu cywilnego poprzez błędną interpretację i uznanie, że dla dokonania działu spadku w okolicznościach niniejszej sprawy koniecznym było sporządzenie aktu notarialnego i ,wobec stawianych zarzutów, wniosła o "uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 20 listopada 2006r., gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa". Uzasadniając powyższy wniosek, E. H. podkreśliła, że przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe, podobnie jak przepisy o zobowiązaniach podatkowych mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a z brzmienia art. 1034 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w sposób bezsporny wynika, że przed działem spadku wierzyciel może żądać spełnienia całości świadczeń od każdego ze spadkobierców, od kilku z nich lub od wszystkich wspólnie, jednak z chwilą dokonania działu spadku pomiędzy spadkobiercami ustaje odpowiedzialność solidarna i każdy z nich odpowiada od tego momentu samodzielnie w stosunku do wielkości swojego udziału w spadku. A zatem, zdaniem podatniczki, organ powinien uwzględnić w swojej decyzji fakt, że 30 października 2006 r., spadkobierczynie dokonały działu spadku, co sprawiło, że odpowiedzialność solidarna spadkobierczyń przekształciła się w zobowiązanie odpowiadające wielkości udziałów spadkowych. Na poparcie swojego stanowiska podatniczka wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej - art. 187 w zw. z art. 122, a także orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące obowiązku zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego przez organ podatkowy, bowiem w niniejszej sprawie organ winien był przed wydaniem decyzji ustalić, czy doszło do zawarcia umowy o dział spadku. W związku z powyższym, w ocenie odwołującej się, decyzja z [...]r. dotknięta jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, a w szczególności przepisów Kodeksu cywilnego. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ odwoławczy, wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Następnie, po przytoczeniu stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi. W zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy uwzględnić zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe określone w prawie cywilnym. Jeżeli zatem, spadkobiercy nabyli spadek wprost - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - to ponoszą oni odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. W razie nie uiszczenia należnego podatku przez spadkodawcę organ podatkowy może zatem żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich zobowiązanych łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Natomiast, uiszczenie podatku przez jednego ze zobowiązanych zwalnia z tego obowiązku pozostałych. Z tego też względu, zasadnie, w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. orzekł o odpowiedzialności obu spadkobierczyń za zaległości podatkowe spadkodawcy – B. Z. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z odsetkami za zwłokę w odrębnych decyzjach wydanych w dniu [...]r., które to decyzje stały się ostateczne. Jednocześnie, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się, iż w konsekwencji rozliczeń pomiędzy spadkobierczyniami wynikających z wykonania umowy sprzedaży z dnia 30 października 2006 r. jedynego składnika masy spadkowej, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nastąpił dział spadku, bowiem analiza aktu notarialnego nie daje podstaw do uznania, że umowa zawarta pomiędzy E. M. i E. H., jako stroną sprzedającą, a A. C. jako stroną kupującą, której treścią i celem jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, że mamy tu do czynienia z umową o dział spadku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że umowa ta nie zawiera żadnego oświadczenia o porozumieniu pomiędzy spadkobierczyniami w kwestii podziału środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a sprzedające wskazały jedynie konta bankowe, na które kupujący miał przelać określone kwoty z pozostałej części ceny, tj. [...] zł, przy czym sprzedaż opiewała na kwotę [...] zł. Z tego względu, błędne jest zatem, w ocenie organu odwoławczego, rozumowanie podatniczki, iż w wyniku zawarcia tej umowy dokonany został działu spadku, wobec czego za nieuzasadniony uznano zarzut, dotyczący naruszenia art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmową uwzględnienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. o nr[...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...]r. Na powyższą decyzję E. H. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] r. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 98 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1034 i art. 1037 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że spadkobierczynie nie dokonały działu spadku oraz przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 w zawiązku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła interpretację ww. przepisów, po raz kolejny podkreślając, że sprzedając mieszkanie będące masą spadkową i dzieląc się uzyskaną z tej sprzedaży kwotą spadkobierczynie dokonały skutecznego działu spadku, wobec czego każda z nich odpowiadać powinna jedynie za długi spadkowe w wysokości udziałów w spadku. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Stosownie do treści art. 247 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest zatem instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w ww. przepisie. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Za rażące naruszenie prawa uznaje się sytuacje, gdy np. decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia prawa powoduje, że decyzja nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Ponadto, rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, gdy z analizy okoliczności sprawy wynika naruszenie przepisu prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie prawa będzie także miało charakter "rażący", gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, czy też obowiązek uchylono. Oceniając okoliczności niniejszej sprawy na tle przesłanek dopuszczających stwierdzenie nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przesłanki takie w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały Stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy (z zastrzeżeniem § 2) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe (w tym również zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę - art. 98 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi (art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). W zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy należy uwzględnić zasady odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe określone w prawie cywilnym. Jeżeli zatem spadkobiercy nabyli spadek wprost (art. 1031 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny - Dz. U. z 1993 r., Nr 64, poz. 16 ze zm.) - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - to ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia, zaś w razie nie uiszczenia należnego podatku przez spadkodawcę organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich zobowiązanych łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Uiszczenie podatku przez jednego ze zobowiązanych zwalnia z tego obowiązku pozostałych. Z kolei art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organy podatkowe właściwe miejscowo ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają, w odrębnych decyzjach, o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Powyższe przepisy zostały przez organy podatkowe właściwie zinterpretowane i zastosowane, bowiem Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Sz., jak wynika z akt sprawy, orzekł o odpowiedzialności obu spadkobierczyń za zaległości podatkowe spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z odsetkami za zwłokę w odrębnych decyzjach wydanych [...] r., które stały się ostateczne, a ich analiza nie pozwala na przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Zobowiązanie wynikające z niniejszych decyzji zostało wykonane w całości przez E. H. w wyniku wpłat dokonanych 30 listopada 2006 r. oraz 17 stycznia 2008 r. Organy podatkowe nie dopuściły się także rażącego naruszenia przepisu art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. W art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przewidziane są dwa sposoby dokonania działu spadku. Może to nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Art. 353 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przez treść umowy należy rozumieć zawarte w oświadczeniu woli postanowienia określające skutki dokonanej czynności. Elementem przedmiotowo istotnym w treści czynności prawnej (umowy), bez którego czynność nie mogłaby dojść do skutku i które ją indywidualizują jest - przy umowie sprzedaży - określenie przedmiotu sprzedaży i ceny. Natomiast, elementem przedmiotowo istotnym, który indywidualizuje treść umowy o dział spadku, jest przedmiot spadku oraz sposób i warunki podziału aktywów spadku. W dalszym ciągu przeanalizować należy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pod kątem podniesionych przez skarżącą zarzutów, tj. znajdującego się w aktach sprawy się aktu notarialnego z 30 października 2006 r. dokumentującego umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w Sz. przy ul.[...], zawartą między E. M. i E. H., jako sprzedającymi, oraz A. C., jako kupującym. W § 4 ww. umowy wskazano, że cena wynosi [...] zł, z czego kwota [...] została już zapłacona. Resztę ceny w wysokości [...] zł kupujący zobowiązał się wpłacić w formie przelewu w kwocie [...] na konto E. H. oraz w kwocie [...] zł na konto A.S. i E. M. Analiza powyższych zapisów nie pozwala, wbrew twierdzeniom podatniczki, na uznanie, że czynność ta stanowi jednocześnie umowę o dział spadku w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego, albowiem umowa ta nie zawiera żadnego oświadczenia o porozumieniu pomiędzy spadkobierczyniami w kwestii podziału środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu, będącego jedynym składnikiem spadku. Sprzedające wskazały jedynie konta bankowe, na które kupujący miał przelać określone kwoty z pozostałej części ceny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Z tego też względu za nieuzasadnione należy uznać podniesione przez skarżącą zarzuty, bowiem organ zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył całokształt materiału dowodowego przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów, przy czym należy mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i gromadzenie w tym zakresie materiału dowodowego. Jak już wskazano na wstępie, w omawianym trybie bada się jedynie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu nie można podzielić stanowiska podatniczki, że organ dopuścił się naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, celem ustalenia czy między spadkobierczyniami faktycznie nastąpił dział spadku. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).