II FSK 1202/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 89/09 w sprawie ze skargi B. M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 83/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy – po rozpoznaniu skargi B.M. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej – uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarżący w dniu 9 listopada 2007 r. wystąpił do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej uiszczanej za sprzedaż w budynku (boksie) położonym na targowisku "Pasaż Handlowy" w G. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 grudnia 2007r. wezwał wnioskodawcę do sprecyzowania żądania, tj. wskazania za jakie dni ma być stwierdzona nadpłata oraz do przedłożenia dowodów zapłaty opłaty targowej za powyższy okres. Na powyższe wezwanie skarżący nie odpowiedział. Z kolei inkasent spornego opłaty – Miejskie Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. w G. – wyjaśnił, że jedynym dowodem świadczącym o tym, w jakich dniach dany najemca boksu dokonywał sprzedaży, są bilety dziennej opłaty targowej opatrzone datą, wręczane każdorazowo poszczególnym najemcom przy poborze dziennej opłaty targowej. Inkasent nie dysponuje kopiami takich biletów, ani żadną listą osób uiszczających dzienną opłatę targową, gdyż spółka zobowiązana była jedynie do sporządzania wykazu osób odmawiających uiszczenia dziennej opłaty targowej. Wykazy te przekazywane były na koniec każdego miesiąca do Urzędu Miasta w G. w formie raportu ze sprzedaży biletów. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego, w piśmie z dnia 2 lipca 2008 r. skarżący wyjaśnił, że żąda ustalenia nadpłaty w opłacie targowej od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia wniesienia wniosku, z uwzględnieniem miesięcy, w których uiszczał opłatę targową. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta G. pozostawił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej bez rozpoznania, bowiem nie podano w nim wysokości podatku nienależnego lub wpłaconego w większej wysokości. Samo wskazanie natomiast okresu, bez określenia wysokości nadpłaty uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wskazało, że określenie żądania zawartego we wniosku o zwrot nadpłaty nie spełniało wszystkich wymogów formalnych, gdyż było niedookreślone i zachowywało tylko pozory konkretnego żądania. W istocie było ono abstrakcyjne, co w konsekwencji uniemożliwiało przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Nieprzedstawienie, choć w przybliżeniu okresu, którego dotyczyło żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał skarżącego do doprecyzowania żądania oraz przedstawienia dowodów uiszczenia opłaty targowej. Na żadne z tych żądań Skarżący nie odpowiedział w dokładnym zakresie. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. podzieliło stanowisko skarżącego, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa ciężar prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podkreślając jednak, że obowiązku tego nie można rozumieć bezwzględnie i bezgranicznie zwłaszcza, gdy skarżący w żaden sposób nie współpracował z organem, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. W ocenie Sądu, strona skarżąca w wyniku wezwania organu o uzupełnienie braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez określenie żądania, wskazała w przedłożonych w postępowaniu podatkowym pismach, że domaga się zwrotu nadpłaty za okres od dnia wynajęcia boksu na targowisku, tj. od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, dodając przy tym, iż w tym czasie opłata targowa była systematycznie opłacana. Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że jeżeli organ podatkowy posiada możliwość ustalenia zaległości w opłacie targowej, zna okres, za który żądane jest stwierdzenie nadpłaty, to w zasadzie wnioskując a contrario, jest w stanie ustalić wielkość żądanej kwoty. Tym samym Sąd przyjął, iż określenie w pismach skarżącego przedmiotu żądania było wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem błędnie pozostawiono podanie o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że w myśl art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnicy i inkasenci są obowiązani przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu po upływie okresu, o którym mowa w § 1, płatnicy i inkasenci są obowiązani przekazać podatnikom dokumenty związane z poborem lub inkasem podatku; dokumenty podlegają zniszczeniu, jeżeli przekazanie ich podatnikowi jest niemożliwe. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 168 § 2 i 169 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Nie przesądzając ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy ewentualnego zwrotu nadpłaty opłaty targowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak przesłanek do pozostawienia wniosku bez rozpoznania obliguje organ do merytorycznego rozpoznania tego wniosku. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano: - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.), gdyż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 32 § 1, 72 § 1 pkt. 1 i art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zaskarżone orzeczenie oparto na błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, pogląd Sądu pierwszej instancji, że "za wystarczające do stwierdzenia nadpłaty należy uznać określenie żądania poprzez wskazanie okresu, za który strona dochodzi nadpłaty" jest nietrafny. Zastosowana wykładnia jest niedopuszczalna i została dokonana wbrew literalnemu brzmieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wprost stanowi o kwocie, nie zaś o terminie, w którym podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie dokonał wykładni funkcjonalnej, która nie powinna mieć zastosowania w sytuacji, w której przepis prawny nie budzi wątpliwości (zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda). Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że działanie skarżącego, który nie wskazał konkretnej kwoty żądanej nadpłaty jest niezgodne z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, nie jest bowiem wystarczające wskazanie okresu za jaki miało nastąpić stwierdzenie nadpłaty. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wezwał skarżącego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 169 § 4 o.p. postanowieniem pozostawiono sprawę bez rozpoznania w sytuacji, gdy w wyznaczonym terminie podatnik nie usunął braków wniosku. Z ustaleń organu podatkowego wynikało ponadto, iż w rozpatrywanej sprawie nie istnieje możliwość – w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania – ustalenia ewentualnej wysokości powstałej nadpłaty. Inkasent opłaty targowej nie dysponuje bowiem kopiami biletów, ani żadną listą osób uiszczających dzienną opłatę targową. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż organy administracji publicznej orzekające w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenie okoliczności wskazanych przez Sąd I instancji przy ponownym rozstrzyganiu sprawy nie jest bowiem możliwe, co wynika z faktu, iż organy nie posiadają w swoich zasobach informacji co do uiszczania przez Stronę opłaty targowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał także błędnej wykładni art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany przepis nie nakazuje prowadzenia list imiennych osób, które uiściły opłatę targową. Samo potwierdzenie dokonania opłaty było dokumentowane biletem bezimiennym, zawierającym jedynie datę i kwotę zainkasowanej kwoty. Powyższa praktyka jest powszechnie stosowana na targowiskach i nie została zakwestionowana jako niezgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku ma treść art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), który to przepis w skardze kasacyjnej błędnie określono jako przepis prawa materialnego. Przepis ten stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania określenia zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie). Jak wskazuje doktryna, w zakresie składania podań Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu (por. B. Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010", Unimex, Wrocław 2010, str. 749 i nast.). Organ nie może nakładać na stronę obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów prawa i jego działanie nie powinno zmierzać do uchylania się od merytorycznego rozpoznania żądania strony. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z treści art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby elementem koniecznym do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było wskazanie przez skarżącego konkretnej kwoty żądanej nadpłaty. Ani przywołany art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, ani żaden inny przepis takiego wymogu nie przewiduje. Organy podatkowe w uzasadnieniach postanowień obu instancji nie wskazały zresztą na normy prawne, które legły u podstaw pozostawienia podania skarżącej bez rozpatrzenia. Tymczasem, co wyżej wskazano, przepisy Ordynacji podatkowej w tym przypadku nie pozwalają na jakąkolwiek dowolność, czy też swobodne uznanie organu. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty szczególne wymagania co do treści żądania określa art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez obowiązek wskazania konkretnej kwoty, jakiej zwrotu domaga się podatnik. Powołany przepis jest bowiem przepisem prawa materialnego (definiującym pojęcie nadpłaty), a nie prawa procesowego, a zatem nie określa szczególnych warunków podania (pisma procesowego). Z powyższego wynika, że warunki formalne składanych przez stronę podań nie mogą być dowolnie kształtowane według zapatrywania organu, lecz są określane przepisami prawa, tym samym formułowanie przez organ katalogu wymagań formalnych innych niż wymienione w art. 168 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej co do złożonego przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wykracza poza przesłanki stosowania instytucji pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia jest ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że "treść żądania" to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona; w przypadku pisma inicjującego postępowanie – wyznaczenie jego przedmiotu. Odformalizowanie postępowania co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r., Nr 2, poz. 71). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie pismo skarżącego z dnia 2 lipca 2008 r. dostatecznie wyjaśnia, że domaga się on zwrotu nadpłaty za okres od dnia wynajęcia boksu na targowisku (tj. od dnia 1 grudnia 2004 r., w którym to dniu uruchomiono pasaż handlowy) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pozwala to na określenie przedmiotu postępowania i wskazuje na intencje skarżącego. Na obecnym etapie postępowania niezrozumiałym jest argument skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie nie istnieje możliwość – w oparciu o posiadane przez organ dowody zebrane w toku postępowania – ustalenia ewentualnej wysokości powstałej nadpłaty. Po pierwsze – twierdzenie to dotyczy zakresu i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a nie samej treści (braku podstawowych elementów uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie pisma) wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po drugie – przy założeniu uwzględnienia argumentacji autora skargi kasacyjnej – samo wskazanie jakiejkolwiek kwoty przez skarżącego powodowałoby uzupełnienie treści wniosku zgodnie z wezwaniem organu, nie zwalniałoby jednak Prezydenta Miasta G., czy też Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. z obowiązku weryfikacji zasadności takiego żądania w toku dalszego postępowania podatkowego (przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczność uiszczenia oraz wysokość opłaty targowej). Za nieusprawiedliwiony należało również uznać zarzut błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 32 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Przepis ten nie przewiduje dodatkowych wymogów formalnych dla wniosku o stwierdzenie nadpłaty lecz określa rodzaj dokumentacji i zakres informacji w niej zawartej, przechowywanej przez płatników i inkasentów, co nie jest przedmiotem rozważań na obecnym etapie postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.