III SA/Łd 171/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 1469, 00 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. – w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej ( Dz. U. Nr 219, poz. 2153), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001r. ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 11cust. 1 i 3, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w imporcie (Dz.U Nr 155, poz. 1814 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Jak wynika z załączonych akt administracyjnych w dniu 31 grudnia 2002 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD Nr [...] dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Deklarując kwotę wynikającą z długu celnego zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego stosując autonomiczną stawkę celną wynosząca 20% od wartości celnej towaru. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj art. 120, 121, 122,123 § 1, art. 124, art. 187, art. 189, art. 192 i art. 200 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zwieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 151, poz. 1687), poprzez niewłaściwą interpretację - ustawy z dnia 10 października 19991 roku – o Środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105, poz. 452) Na tej podstawie wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji lub jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że w zgłoszeniu celnym Spółka wniosła o zastosowanie zawieszonej stawki celnej. Zasady stosowania i korzystania ze środka taryfowego, zawieszenia w całości lub części poboru cła reguluje art. 14 Kodeksu celnego. Organ wyjaśnił, że zastosowanie zawieszonych stawek uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek: stawki zawieszone stosuje się wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co zostało spełnione oraz towary w stosunku do których mają zostać zastosowane stawki zawieszone muszą spełniać warunki określone w przepisach prawa. Rozważając spełnienie drugiej przesłanki organ odwoławczy stwierdził, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Zastosowanie zawieszonej stawki celnej wymaga aby towar był klasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0, i taki kod Spółka przypisała towarom zgłoszonym w pozycji 1, oraz towary powinny posiadać Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka do zgłoszenia celnego nie załączyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a zatem nie zostały spełnione warunki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. Organ podał następnie, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tym samym organ I instancji prawidłowo zastosował autonomiczną 20 % stawkę celną od wskazanej przez stronę wartości celnej towaru, zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Odnosząc się natomiast do rozważań Spółki na temat możliwości zastosowania zawieszonych stawek celnych do zgłoszonych dietetycznych środków spożywczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dział 30 Taryfy celnej obejmuje produkty farmaceutyczne . Wskazał, że w uwadze 1(a) do działu 30 podano, że dział ten nie obejmuje żywności lub napojów ( takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne), inne niż preparaty odżywcze podawane dożylnie ( sekcja IV). W uwadze dodatkowej 1 wskazano, iż : Pozycja 3004 obejmuje ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na następujących substancjach aktywnych: witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować w pozycji 3004 pod warunkiem, że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje: a/ o rodzaju choroby, schorzenia lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat; b/ o stężeniu substancji aktywnej (aktywnych) zawartych w nim; c/ o dawkowaniu; d/ o sposobie stosowania. W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, egzogennych aminokwasach lub kwasach tłuszczowych, zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie, opakowaniu lub załączonej ulotce musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia czy dobrego samopoczucia. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej odnoszącymi się do pozycji 3004 " zastrzeżenia do brzmienia pozycji nie stosują się do produktów żywnościowych lub napojów, takich jak produkty żywnościowe dla diabetyków, dietetyczne lub wzmocnione, toniki i wody mineralne naturalne lub sztuczne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. (...). Do najważniejszych składników odżywczych zawartych w artykułach spożywczych należą proteiny, węglowodany i tłuszcze. Pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. (...) I dalej niniejsza pozycja nie obejmuje dodatków żywnościowych zawierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymywania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub działu 22" W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy celnej. Przykładem produktu, który spełnia wymogi zastosowania zawieszonej stawki celnej jest dietetyczny środek spożywczy, stanowiący uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparat ten uzupełnia dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy oraz posiada wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, lecz na skutek uwagi 1a do Działu 30 klasyfikowany jest do pozycji 2106. Organ powołał się też na wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V , stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. 70, poz. 645), w których na stronie 2395 przedstawiono opinię Ministra Finansów dotyczącą klasyfikacji do pozycji 2106 Taryfy celnej dietetycznych środków spożywczych, stanowiących uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych, zezwalających na uznanie ich za leki w rozumieniu innych przepisów jak Taryfa celna. Odnosząc się natomiast do treści załączonej opinii prawnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż została ona oparta na błędnym założeniu, gdyż w Nomenklaturze Scalonej do pozycji 2106 mogą być klasyfikowane leki (w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej) mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Do tej samej pozycji mogą również być klasyfikowane dietetyczne środki spożywcze, na które rzeczywiście polski system prawa nie wymaga Świadectw Rejestracji a jedynie zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego. Organ podkreślił, iż zgodnie z treścią pisma znak DC-ST-063/040/530/MK/2005 z dnia 07.03.2005r. dotyczącego stosowania przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12.06.2001r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów w przypadku gdy strona nie posiada na określone towary świadectw rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia, to przepis ten nie ma zastosowania. Decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego nie stanowią podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 93/04 z 16 czerwca 2005r. w którym Sąd wskazał, iż pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydanego przez Ministra Zdrowia dla towarów posiadających charakter dietetycznego środka spożywczego zaklasyfikowanego do kodu 2106 90 98 0 jest warunkiem zastosowania stawki celnej zawieszonej, a jego brak wyklucza jej zastosowanie. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że importer tego pozwolenia nie posiadał, co powoduje, że postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą i nieuprawnioną interpretację rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz ustawy z dnia 10.10.1991 r. - o Środkach Farmaceutycznych, Materiałach Medycznych, Aptekach, Hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, są nieuzasadnione. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Celnej przyznał, iż jednoczesne doręczenie postanowienia z dnia [...] o odmowie powołania biegłego wraz decyzją z dnia [...] jak również doręczenie postanowienia z dnia 16.08.2005 r. podpisanego przez pracownika Urzędu Celnego II w Ł. stanowi naruszenie przepisów proceduralnych, jednakże zgodnie unormowaniem zawartym w art.188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W myśl zaś art. 197 organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi, w celu wydania opinii w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia nie była kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej, gdyż organ celny I instancji nie kwestionował zadeklarowanego przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej. Również Spółka nie kwestionuje klasyfikacji taryfowej, podkreślając w uzasadnieniu odwołania, iż dokonując zgłoszenia celnego sprowadzonych towarów postępowała z należytą starannością, kierując się posiadaną wiedzą medyczną i sportową. Wobec zatem braku związku pomiędzy ustaleniami, które miałby dokonać biegły a przesłankami do zastosowania zawieszonej stawki Dyrektor Izby Celnej uznał, że wskazane uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na rozstrzygniecie merytoryczne zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Składając odwołanie Spółka wniosła bowiem szereg nowych dowodów, które zostały rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów organ celny II instancji podniósł, iż postanowieniem z dnia 16.08.2005r. wezwano Spółkę do przedstawienia odpowiednich Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Powyższe postanowienie podpisane zostało w zastępstwie Kierownika Referatu Elementów Kalkulacyjnych Urzędu Celnego II w Ł. przez Kontrolera Celnego P. M., pomimo jednak zaistniałej wady Spółka odniosła się merytorycznie do treści powyższego postanowienia stwierdzając, iż Minister Zdrowia nie wydaje Świadectw Rejestracji dla przetworów spożywczych. Dokonana natomiast w odwołaniu przez Spółkę egzegeza przepisów prawa materialnego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001 r. - w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów oraz ustawy z dnia 10.10.1991 r. - o Środkach Farmaceutycznych, Materiałach Medycznych, Aptekach, Hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej, wskazuje, że strona była świadoma rodzaju dowodu, wymaganego przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. do zastosowania zawieszonej stawki celnej, a zatem powyższe uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 192 oraz 123 §1 w związku z art. 200 ustawy Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż obowiązek wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został wypełniony postanowieniem z dnia 14.10.2005r. Spółka skorzystała ze swoich uprawnień w dniu 14.11.2005 r. i wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego dodatkowo podnosząc kolejne argumenty. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ celny I instancji kierował się przy załatwieniu sprawy organ celny stwierdził, iż w postanowieniu z dnia 16.08.2005 r. w którym wezwano Spółkę do nadesłania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia wskazano, iż przedmiotowe dowody są niezbędne do zastosowania zawieszonej stawki celnej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11.12.2001r. W skardze skierowanej do Sądu Spółka A. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - norm prawa materialnego oraz procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 187, art. 123 § 1 w związku z art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez: a/ bezpodstawną odmowę Spółce zastosowania zawieszonych stawek celnych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów ( Dz. U. Nr 241, poz. 2084) , a tym samym nieprawidłowe zastosowanie Taryfy celnej, b/ niewyjaśnienie mających wpływ na ostateczny wynik okoliczności sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych w przez stronę (odmowa powołania biegłego); c/ nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym nie wyznaczenie stronie 7 – dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego poprzez doręczenie Spółce postanowienia o odmowie powołania biegłego równocześnie z zaskarżoną decyzją. Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, nadto o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W motywach uzasadnienia strona podniosła, iż odmowa zastosowania zawieszonej stawki celnej w stosunku do sprowadzonych towarów jest nieuzasadniona i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, które organy celne błędnie interpretują. Wymaganie od strony przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest nieuprawnione, albowiem przepisy nie przewidują, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały świadectwa rejestracji. Odżywki dla sportowców należą do grupy środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego i mogą być wprowadzane na rynek polski po uzyskaniu stosownej decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego pozwalającej na import i wprowadzenie do obrotu, która to decyzja została wydana i przedstawiona organom celnym. Zdaniem strony, tylko preparaty witaminowe i mineralno - witaminowe zawierające produkty roślinne wymagają uzyskania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Wymóg ten nie odnosi się do dietetycznych środków spożywczych, a żądania organów celnych są w istocie niewykonalne. Spółka obszernie przeanalizowała stanowisko Prezesa GUC wyjaśniające istotę wprowadzenia zawieszonych stawek celnych dla towarów klasyfikowanych w pozycji 2106, wywodząc, że stanowi ono potwierdzenie opinii Spółki w zakresie obowiązywania zawieszonych stawek celnych i dokumentów koniecznych dla ich zastosowania. Strona stwierdziła, że postępowanie organów celnych oraz sama decyzja obarczone są istotnym naruszeniem norm proceduralnych godzących w uprawnienia strony, cechuje je brak obiektywizmu i bezstronności. Spółka A. stwierdziła jednocześnie, że w niniejszej sprawie przedmiotem spornym nie jest klasyfikacja taryfowa. Sporne są natomiast kwestie dotyczące właściwej taryfikacji, to jest zastosowania lub nie zawieszonej stawki celnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że przyjmując zadeklarowany przez Spółkę w zgłoszeniu celnym kod PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej wystąpiła konieczność zbadania możliwości zastosowania zawieszonej stawki celnej. Odnosząc się do zarzutu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez powołanie biegłego organ wyjaśnił, że może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał możliwość dokonania wyczerpującej oceny stanu faktycznego i prawnego. W sprawie kluczowe, zdaniem organu, dla zastosowania zawieszonej stawki celnej jest przedstawienie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Tym samym przeprowadzanie kolejnych dowodów na okoliczność rozróżnienia dietetycznych środków spożywczych od preparatów dietetycznych było, w ocenie organu, bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia okoliczności, mających wpływ na ostateczny wynik sprawy w zakresie ustalenia poprawnej i jednolitej taryfikacji produktów zgłoszonych przez stronę do odprawy celnej, w tym odmowę powołania biegłego, organ celny wyjaśnił, że zgodnie z art. 64 § 2a ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. W niniejszej sprawie Spółka w zgłoszeniu celnym JDA SAD [...] z dnia [...] zaklasyfikowała sprowadzone towary do kodu PCN 2106 90 92 0 Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały zgłoszenia celnego w tym zakresie, a zatem kwestia klasyfikacji taryfowej nie jest przedmiotem sporu pomiędzy organem celnym, a Spółką. Ponadto, strona nie kwestionuje klasyfikacji taryfowej, podkreślając w uzasadnieniu odwołania, iż dokonując zgłoszenia celnego sprowadzonych towarów postępowała z należytą starannością, kierując się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat tego rodzaju towarów. W myśl postanowień zawartych w Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między stroną a organem. Mając na względzie, że przedmiotem decyzji była wyłącznie kwestia prawidłowości zastosowania zawieszonej stawki celnej, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jako nieuzasadniony uznano również zarzut naruszenia przez organ celny II instancji norm postępowania wyrażonych w art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem nałożonego przez ustawodawcę obowiązku prowadzenia postępowania przy udziale strony, w tym wezwania jej do zapoznania się i wypowiedzeniem się przed wydaniem decyzji co do całości sprawy. Postanowieniem nr 360000-EK-6410-105/06/MS/KT z dnia 22 maja 2006 r., działając w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczono Spółce 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Pismo zostało doręczone skutecznie w dniu 4 lipca 2006r. Spółka skorzystała z przysługującego jej uprawnienia w dniu 11 lipca 2006 r. W dniu 26 lutego 2009 r. strona skarżąca złożyła do akt sprawy pismo procesowe, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Do pisma dołączono opinię Ministerstwa Zdrowia z dnia 22 stycznia 2008 r. oraz pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 30 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne w toku postępowania art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, przez brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuzasadnienie swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny. W rozpoznawanej sprawie podstawowym przedmiotem sporu jest kwestia, czy w świetle przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego, do produktów zaklasyfikowanych w zgłoszeniu celnym z dnia [...] przez Spółkę A. do kodu PCN 2106 90 92 0 (SAD Nr [...]) mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. Na wstępnie rozważań zaznaczyć należy, że z mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ponieważ niniejsza sprawa dotyczy długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 roku (zgłoszenia celnego dokonano w dniu 31 grudnia 2002 r.) w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dlatego datę zgłoszenia celnego uważa się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a więc i jakie stawki celne stosować do zgłaszanego towaru (patrz wyrok NSA z 30 maja 2007r. I GSK 1646/06 LEX nr 351025). W dacie dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie, towary, w odniesieniu do których zawieszone było pobieranie ceł, wskazane zostały w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszania pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 151, poz. 1687) i te przepisy miały zastosowanie w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2002 r., przepisu rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 r. w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 – opisanych w załączniku do rozporządzenia jako "Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno – witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia" Zgodnie z art. 14 § 3 Kodeksu celnego Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów, mogła 1) zawiesić w całości lub części pobór ceł, 2) ustanowić kontyngent taryfowy, określając sposób jego rozdysponowania zgodnie z § 3a-3e, 3) ustanowić plafon taryfowy. Stosownie do § 5 tego artykułu, środki o których mowa w § 2 i § 3 są stosowane na wniosek zgłaszającego, o ile towary, do których się to odnosi, spełniają warunki do ich stosowania. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w powołanym wyżej art. 14 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego, do dnia 31 grudnia 2002 roku zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do niniejszego rozporządzenia do wysokości określonej w tym załączniku. Z rozporządzenia tego wynika zatem, że zastosowanie stawki celnej zawieszonej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: 1) towar został wymieniony w załączniku do rozporządzenia (§1), 2) pochodzenie towaru zostało udokumentowane (§2). Towary, co do których możliwe jest zawieszenie cła zostały wymienione w załączniku do rozporządzenia poprzez wskazanie ich kodu PCN oraz szczegółowy opis rodzaju danego towaru zaliczonego do kodu (poprzez oznaczenie ex) wraz z podaniem wysokości stawki do jakiej cło podlega zawieszeniu. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 (tj. zgodnie z Taryfą celną: przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi) w załączniku do rozporządzenia z dnia 11 grudnia 2001 roku wymieniono następujące rodzaje produktów, objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Odmawiając zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów zaklasyfikowanych do w/w kodu, organy celne podniosły, że skarżąca nie przedstawiła wymaganych tym przepisem Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Strona skarżąca podkreślała natomiast, że wymaganie przedstawienia Świadectwa Rejestracji, wydanego przez Ministra Zdrowia, jest nieuzasadnione, albowiem przepisy nie wymagają, aby środki spożywcze specjalnego przeznaczenia posiadały Świadectwa Rejestracji. Organ celny, nie podzielając takiego stanowiska, ograniczył się jednak tylko do przytoczenia – zacytowania uwagi 1a do Działu 30 (Produkty farmaceutyczne) i uwagi dodatkowej do działu 30, cytatu z uwagi, która nie została konkretnie wskazana i stwierdzenia, że z zestawienia tych przepisów wynika, iż posiadanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu jest warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania produktu do pozycji 3004, jednak nie przesądza o jego klasyfikacji w Dziale 30 Taryfy. Jako przykład takich produktów przytoczył zaś treść wyjaśnień do Taryfy Celnej. Taka wykładnia treści przepisu rozporządzenia dotyczącego zawieszonych stawek celnych jest niewystarczająca i nie wyjaśnia istoty problemu. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07 i I GSK 694/07 (niepublikowane), odnoszących się do spraw o podobnym stanie faktycznym. Godzi się w tym miejscu podnieść, że w przypadku wniosku importera o zawieszenie pobrania cła, prawo celne określa swoje własne warunki, wskazane wyżej, od których spełnienia uzależnia możliwość skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zwieszeń) niedopuszczalne jest bowiem stosowanie wykładni rozszerzającej. Nie zwalania to jednak organów od rzetelnej analizy okoliczności faktycznych, przedstawionych dokumentów i wnikliwej interpretacji zastosowanego przepisu. Rozstrzygnięcie problemu w przedstawionej sprawie polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie, czy wymóg posiadania "Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia", o których mowa w wyszczególnieniu do poz. 2106 90 92 0, zawartym w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r., dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz" czy też tylko towarów wskazanych po tym spójniku. W opinii składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy celne w pierwszej kolejności winny ustalić, czego dotychczas nie uczyniły, znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 maja 2008 r. (I GSK 583/07 i I GSK 697/07) na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. Nr 151, poz. 1687), że zastosowanie wykładni językowej (gramatycznej), przy interpretacji powyższej regulacji nie daje w tym przypadku jednoznacznego rezultatu. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sformułowania: "dietetyczne środki spożywcze" i - tym bardziej - preparaty "mające charakter dietetycznych środków spożywczych" są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Prawodawca nie tylko nie zdefiniował powyższych sformułowań w powoływanym rozporządzeniu, ale i - dla opisania towarów taryfikowanych do kodu 2106 90 92 0, których dotyczy zawieszenie poboru cła - używa różnych wyrażeń w przepisach prawa celnego. I tak: w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 roku w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozycji 2106 mowa o "przetworach spożywczych" (gdzie indziej niewymienionych, ani niewłączonych). W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia (Dz. U. Nr 74, poz. 830) prawodawca używa z kolei m.in. takich określeń jak "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi" czy "preparaty często określane jako uzupełnienie diety". Pojęcie "środki spożywcze" - które mogły być określane jako "dietetyczne środki spożywcze" (art. 3 ust. 1 pkt 16) - znane było też w ustawie z dnia 11 maja 2001 roku o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku, z powyższego wynika, że także reguła semantyczna wykładni językowej, odnosząca się do znaczeń wyrażeń sformułowanych przede wszystkim w języku prawnym, ale i w języku potocznym, nie mogła dać jednoznacznego rezultatu. Sąd ten podkreślił, że gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W konsekwencji wskazał na konieczność wnikliwego rozważenia, czy w systemie prawa istnieją przepisy, które przewidują możliwość wydania przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazywał także na konieczność rozważenia w takiej sytuacji, czy zachodzi tożsamość między towarami opisanymi jako dietetyczne środki spożywcze, a preparatami mającymi charakter dietetycznych środków spożywczych. Wskazana te są w pełni aktualne w niniejszej sprawie. Ponieważ rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. dla zawieszenia poboru cła przewidywało wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, odnieść należy się do przepisów regulujących te zagadnienia (ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne - Dz. U. Nr 126, poz. 1381 ze zm.). Brak rozważań w tym przedmiocie oznacza, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zawarto interpretacji przepisu mającego podstawowe znaczenia dla oceny zasadności odmowy zastosowania zawieszenia poboru cła w sprawie. Świadczy to o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga m.in. wyjaśnienia postawy prawnej decyzji z przytoczeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dacie zgłoszenia celnego nie obowiązywała jeszcze opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów - Wyjaśnienia do Taryfy celnej tom V - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (rozporządzenie weszło w życie 9 maja 2003 r.)., na którą wprost powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Regulacja ta w odniesieniu do towarów taryfikowanych do 2106 brzmiała: "1. Produkty stosowane w żywieniu dzieci wymagających stosowania specjalnej diety, niezawierające w swoim składzie mleka, a zawierające wyizolowane białka z mleka lub soi. 2. Dietetyczne środki spożywcze, stanowiące uzupełnienie niedoborów witamin i mikroelementów, powstałych w wyniku nieracjonalnego żywienia, w wyniku chorób, w okresie zwiększonego zapotrzebowania organizmu na składniki w nich zawarte itp. Preparaty te uzupełniają dzienne zapotrzebowanie na witaminy i mikroelementy. Produkty te często posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych zezwalający na uznanie ich za lek w rozumieniu innych przepisów niż Taryfa celna. Patrz również opinia 3003/1 lub 3004/1." Brzmienie tej regulacji wskazuje, że ustawodawca przewiduje istnienie takich towarów, które są klasyfikowane do kodu Taryfy celnej 2106 (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone), a posiadają wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. W tym miejscu należy wskazać, że zawieszenie dotyczy towarów określonych w Taryfie celnej jako przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone: - pozostałe, - -pozostałe, - - - niezawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi), w sposób szczegółowy opisane w rozporządzeniu jako "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Treść tego przepisu wskazuje, że ustawodawca mimo, że nawiązuje do kodu Taryfy celnej nie określa towarów dla których przewiduje zawieszenie pobierania ceł jako przetworów spożywczych, ale przywilej ten przewiduje tylko dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, także zawierających produkty roślinne, posiadających świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". Organy celne winny więc wyjaśnić, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymaga również kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych, jak tego chce skarżąca. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 13 § 2 Kodeksu celnego środki polityki handlowej oraz środki, o których mowa w art. 14 (a więc m.in. zawieszenie pobierania ceł) stosuje się zgodnie z klasyfikacją nomenklatury towarowej taryfy celnej. W świetle § 5 artykułu 13 klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Oznacza to, że dokonując interpretacji zapisu rozporządzenia w sprawie zawieszenia pobierania cła od niektórych towarów organy celne będą zobowiązane w pierwszej kolejności do uwzględnienia zapisów taryfy celnej i wyjaśnień do taryfy celnej w zakresie mającego zastosowanie w sprawie kodu PCN. Mając powyższe na uwadze przeanalizują i przedstawią w uzasadnieniu decyzji ocenę stanowiska skarżącej zaprezentowaną w przedstawionych opiniach, wyjaśnieniach oraz interpretacjach. Oczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma również ocena czy w świetle obowiązujących przepisów prawa preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji i mogły uzyskać Świadectwo Rejestracji wydawane przez Ministra Zdrowia. Obowiązująca w tym względzie, w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, ustawa z dnia 10 października 1991 roku o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz.U. Nr 105 poz. 452 ze zm.) zawiera przepisy definiujące istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy pojęcia i wyrażenia oraz określa tryb rejestracji. Po ustaleniu kategorii preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych organy celne przeanalizują, czy kwalifikują się one do uzyskania świadectwa Rejestracji wydawanego przez Ministra Zdrowia. Konieczną przesłanką żądania Świadectwa Rejestracji jest również ustalenie, że obowiązek uzyskania Świadectwa Rejestracji dotyczy wszystkich towarów opisanych w przepisie ustanawiającym zawieszenie pobierania ceł. Organy celne podejmując niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie uznały, że dla zastosowania zawieszonej stawki celnej dla sprowadzonych przez spółkę towarów w postaci dietetycznych środków spożywczych zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 wymagane jest Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. W ocenie organów celnych przepis wymaga bowiem przedstawienia takiego świadectwa dla wszystkich towarów opisanych w tym przepisie. Tymczasem strona przedstawiając opinię dr hab. Barbary Kudry udowadnia, że wymóg przedstawienia takiego świadectwa dotyczy tylko towarów opisanych po spójniku "oraz" . Reasumując w opinii Sądu budowa zdania w analizowanej normie prawnej będącej podstawą rozstrzygnięcia nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy także towarów wymienionych przed spójnikiem "oraz", czy też tylko towarów wskazanych w normie po tym spójniku. Brak też podstaw do przyjęcia, że sformułowania: dietetyczne środki spożywcze i preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych są jasne, jednoznaczne i nie wymagają wykładni. Wyjaśnienia wymaga też kwestia ewentualnego żądania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia dla preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Przy czym podkreślić należy, że wbrew stanowisku organu, kwestii tej nie rozstrzyga opinia klasyfikacyjna Ministra Finansów, gdyż przede wszystkim regulacja ta nie obowiązywała w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, weszła w życie z dniem 9 maja 2003 r. a zgłoszenie celne miało miejsce 31 grudnia 2002 r. ( tak samo NSA w wyroku z 30 maja 2008 r. I GSK 583/07). Powyższych wątpliwości nie można usunąć przy zastosowaniu wykładni językowej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach I GSK 695/07, I GSK 583/07, I GSK 696/07, I GSK 694/07. Gdy wykładnia językowa daje wyniki niepewne musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną, także po to by wzmocnić rezultat wykładni językowej i by sprawdzić, czy nie prowadzi ona do sprzeczności w systemie prawa. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia, w rezultacie której zaistniałby warunek niemożliwy do spełnienia. Byłoby to sprzeczne z założeniem racjonalności prawodawcy. Na zakończenie należy wskazać, że jednym z elementów decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności winno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystywanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest wyjaśnienie podstawy prawnej. Sądy administracyjne dokonując oceny legalności zaskarżonych do nich aktów i czynności sprawują również kontrolę w zakresie sposobu interpretacji przepisów prawnych oraz jej wyników, stanowiących normatywną podstawę administracyjnej decyzji stosowania prawa. Uzasadnienie decyzji organów celnych w zakresie odmowy zastosowania zawieszonej stawki celnej, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy i powoduje, że w zasadzie z uwagi na brak rozważań decyzja w istocie nie poddaje się kontroli Sądu. Należy także podzielić podnoszony przez Spółkę zarzut, że argumentacja organu jest niespójna i świadczy o myleniu pojęć. Przykładem może być sformułowanie z odpowiedzi na skargę, że " celem interpretacji było wykazanie, że przepisy Taryfy Celnej przewidują możliwość klasyfikowania do pozycji 2106 dietetycznych środków spożywczych posiadających Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia". W tym kontekście można podzielić stanowisko Spółki, że stawianie wymogu, aby środek spożywczy (dietetyczny środek spożywczy ) uzyskał Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia narusza przepisy ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż taki wymóg, a zatem i możliwość uzyskania takiego pozwolenia, dotyczy tylko produktów leczniczych (art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust 1,2,3, ustawy), nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W tym znaczeniu można zgodzić się z opinią Departamentu Prawnego, na którą powołuje się strona, że wymóg posiadania Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych. W świetle wcześniejszych rozważań nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania do tych produktów zawieszonych stawek celnych. Również zasadnie strona zarzuca organom celnym nieuprawnione powoływanie się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 93/04, który w przedmiotowej sprawie nie może wspierać argumentacji organów orzekających. Fakt, iż w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Gliwicach występował ten sam kod Taryfy celnej nie upoważnia do powoływania się na to rozstrzygnięcie jako potwierdzające stanowisko organów celnych w sprawie niniejszej, skoro jak wykazała strona inny był stan faktyczny w obu sprawach, a istota problemu tkwi w rozróżnieniu dietetycznych środków spożywczych od środków dietetycznych. Załączone przez Spółkę opinie dotyczące interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zawieszonych stawek celnych Sąd potraktował jako uzupełnienie stanowiska strony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art., 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 1 w/w ustawy. Na ogólną sumę kosztów złożyło się:252 zł – wpis, 1200 zł – wynagrodzenie adwokata, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa Działając na podstawie art. 152 ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. a.ł.