III SA/Łd 65/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – III Wydział w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie: Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant: Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi Al. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. dokonał zabezpieczenia na majątku J. i A. małż. M. należności pieniężnej z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. P. określił J. i A. małż. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku w kwocie 119,626,40 zł. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie, po rozpoznaniu którego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 roku w części ponad kwotę 119.256 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.P. z dnia [...], w dniu [...] roku wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], który doręczono stronie w dniu 19 stycznia 2006 roku. W piśmie z dnia 23 stycznia 2006 roku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. A. M. sformułował zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w oparciu o art. 33 pkt 1,3,6 i7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W następstwie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], w dniu 24 czerwca 2006 roku i w dniu 7 lipca 2006 roku dokonano aktualizacji wystawionego w dniu [...] tytułu wykonawczego. Pismem z dnia 17 lipca 2006 roku A. M. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o wstrzymanie czynności egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wystawionego w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...] do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wstrzymał czynność egzekucyjną polegającą na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z tytułu zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym. Po rozpoznaniu zgłoszonych w piśmie z dnia 23 stycznia 2006 roku zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, dwoma postanowieniami z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. oddalił zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczący przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na jego niedopuszczalność, natomiast drugim nie uwzględnił zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 3,6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Po rozpoznaniu zażaleń na powyższe postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. W pismach z dnia 21 lipca 2006 roku oraz z dnia 31 lipca 2006 roku skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. A. M. w związku z doręczeniem zaktualizowanego w dniu 24 czerwca 2006 r. i 7 lipca 2006 r. tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] zgłosił na podstawie art. 33 pkt 1,3, 6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie podjętych czynności egzekucyjnych. Postanowieniem [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.P. na podstawie art. 123 k.p.a., art. 17 § 1, art. 33 oraz art. 34 § 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oddalił zgłoszone w oparciu o art. 33 pkt 3,6 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego Nr [...] jako nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowany w oparciu o art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostanie rozpoznany w odrębnym postępowaniu. Na powyższe postanowienie A. M. złożył zażalenie, w którym podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 26 § 2 i 5, art. 27 § 1, art. 27c, art. 29 § 1, art. 32 i art. 45 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, iż wszczęcie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w drodze zajęcia wynagrodzenia lub emerytury, ale warunkiem jego skuteczności wynikającym expresis verbis z ustawy jest przesłanie tytułu wykonawczego. W niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia, nie doręczono skurczenie tytułu wykonawczego, co powoduje, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia i tym samym zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy prawa. Odnosząc się natomiast do aktualizacji tytułu wykonawczego skarżący stwierdził, że "sporządzone w dniach 24.06. 2006 r i 07.07.2006r tzw. aktualizacje pomimo powielania nr tytułu wykonawczego i dopisku aktualizacja są samoistnymi odrębnymi tytułami wykonawczymi, gdyż zostały wydane na podstawie innej decyzji wymiarowej, a mianowicie decyzji DIS w Ł. nr [...] z dnia [...], poz. 30 TW. Przy tej "aktualizacji" pominięto faktyczną podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nr [...] decyzję NUS Ł.P. nr [...] z dnia [...]". Podniósł, że aktualizacje zostały dokonane z rażącym naruszeniem przepisów, wynikających z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na fakt, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nie jest orzeczeniem, a jedynie decyzją podatkową organu II stopnia, co jak uzasadnia skarżący w świetle ustawodawstwa nie jest tym samym. Dodatkowo podkreślił, że powód podany jako podstawa aktualizacji z dnia 7 lipca 2006 r. (uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek) nie spełnia przesłanek możliwości aktualizacji przewidzianej w § 9 ust. 1b cyt. rozporządzenia. Podkreślił, że nieprawidłowo wskazano okres, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe i nie rozpatrzono zarzutu dotyczącego wskazania podstawy prawnej zastosowanego wzoru na obliczanie odsetek za zwłokę. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...] i umorzył postępowanie przed organem I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że odpis wystawionego w dniu [...] tytułu wykonawczego Nr [...] został doręczony stronie w dniu 19 stycznia 2006 roku, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast termin do złożenia zarzutów upłynął w dniu 26 stycznia 2006 roku. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z zachowaniem terminu. Organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, że nie można się nimi posłużyć w następnych stadiach tego postępowania. Za zgodne z prawem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał dokonanie aktualizacji tytułu wykonawczego w trybie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślił jednak, że doręczenie zobowiązanemu egzemplarza zaktualizowanych stron tytułu wykonawczego nie rodzi prawa zobowiązanego do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, bowiem jak wyjaśnił wcześniej jest to prawo zobowiązanego przysługujące mu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie. Organ odwoławczy podniósł, że ostatecznymi postanowieniami Nr [...] i [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnął już zasadność identycznych zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1,3,6 i 7 u.p.e.a. - w ustawowym terminie, po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił również, że nadal obowiązuje postanowienie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wstrzymania czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z tytuły zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym , bowiem nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], a wstrzymanie czynności egzekucyjnej zostało ustalone do czasu uprawomocnienia się rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w powyższej sprawie. Wobec ustalonych okoliczności faktycznych i w świetle obowiązującego prawa zasadnym w ocenie organu odwoławczego jest uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania pierwszej instancji dotyczącego zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wniesionych w związku z otrzymaniem egzemplarza aktualizacji tytułu wykonawczego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 26 § 1 i 5, art. 27c, art. 29 § 1, art. 32, art. 45 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podtrzymując argumentację zawartą w zażaleniu, wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, ewentualnie jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący jeszcze raz wskazał na nieprawidłowości dotyczące postępowania zabezpieczającego, podniósł, że wydane decyzje zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego i wynikające z nich roszczenia organów podatkowych nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wskazał, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i bezprawnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego organ egzekucyjny dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , bowiem w aktualizacji wskazano nieprawidłowo okres za jaki egzekwowane są zaległości podatkowe. Decyzje wymiarowe Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej nie mają cech orzeczenia, o którym mowa w tym rozporządzeniu, a dodatkowo aktualizacja z dnia 7 lipca 2006r. została sporządzona nie na skutek wydania decyzji, orzeczenia, czy też postanowienia, a tylko w związku z uwzględnieniem księgowych zmian hipotetycznego zadłużenia skarżącego. Aktualizacja ta podobnie jak aktualizacja z dnia 24 czerwca 2006 roku wskazuje niewłaściwą podstawę prawną TW w postaci decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej , a nie decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. przez co jest już innym tytułem wykonawczym, a nie aktualizacją istniejącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 marca 2009 roku skarżący A. M. ustosunkował się do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przedstawionych w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) obowiązującej od 1 stycznia 2004r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola , o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie zaś z art. 151 w/w ustawy w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonemu postanowieniu nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] wydane po rozpoznaniu zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Mocą zaskarżonego postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] Nr [...] i umorzył postępowanie pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na obowiązujące przepisy prawa wskazał, że brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania mającego rozstrzygnąć zasadność zarzutów wniesionych po otrzymaniu przez zobowiązanego aktualizacji tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stanął na stanowisku, że uprawnienie do wniesienia zarzutów przysługuje zobowiązanemu tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji. Przystępując do rozważań należy podnieść, że na mocy art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej dalej u.p.e.a. (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W świetle zaś art. 138 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, dalej Kpa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Jak wynika z art. 144 Kpa. w sprawach nie uregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało wydane w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 144 Kpa oraz art. 17 i 18 u.p.e.a. Sąd stwierdza, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy podjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Podkreślić wypada, że przepis art. 138 § 1 pkt 2 Kpa. wprowadza wyjątek od obowiązku rozstrzygnięcia istoty sprawy, pozwalając organowi odwoławczemu na ograniczenie się tylko do wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie ma jednak swobody w wyborze tego sposobu zakończenia postępowania odwoławczego. Ograniczenie bowiem wynika z kryterium umorzenia postępowania pierwszej instancji, a zatem tylko do przypadków gdy to postępowanie było bezprzedmiotowe. Przesłanka bezprzedmiotowości wystąpi, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego, czy też tylko w drodze postępowania administracyjnego prowadzonego przed organem pierwszej instancji.(por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 1996, s. 590; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Katowicach z dnia 1 lipca 1999 r. , sygn. akt I SA/Ka 2437/97, publ. LexPolonica; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 1986 r., sygn. akt II SA 1829/85, publ. ONSA 1986/2 poz.43). Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania wynikać będzie z kilku różnych przyczyn, które można podzielić na podmiotowe ( co nie kłóci się z formułą przepisu stanowiącego o "bezprzedmiotowości") oraz przedmiotowe (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. 8. wydanie Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2006, s. 489). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd podzielił stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. leżącą u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. W świetle art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). Zgodnie z art. 27 § 1. u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci urzędowej wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Jak zaś wynika z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja" wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Z powyższych uregulowań prawnych płynie wniosek, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie, o którym mowa w pkt 9 cyt. wyżej art. 27 § 1 u.p.e.a. jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ ww terminu. Powyższe nie oznacza jednak, że zobowiązany jest pozbawiony możliwości ingerowania w ogóle w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a.. Na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. może bowiem złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a na podstawie art. 59 § 4 u.p.e.a. ustawy może żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że artykuł 59 u.p.e.a. nie ustanawia terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem przedmiotowe żądanie zobowiązany może więc wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Należy również podkreślić, , że analiza treści artykułu 33 u.p.e.a. zawierającego pełny katalog zarzutów nie zawiera zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy co jest przesądzone w literaturze i orzecznictwie jest dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną , ani postanowieniem w rozumieniu przepisów Kpa. Nie mają więc do niego zastosowania tryby jego wzruszania przewidziane dla decyzji czy postanowień administracyjnych. Elementy jakie powinien zawierać tytuł wykonawczy są wyliczone w art. 27 u.p.e.a., zaś zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowania zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia o dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Jak podkreślono wyżej z obowiązujących przepisów wynika tryb i termin wnoszenia zarzutów. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy prawa i uznał, że prowadzenie postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących zaktualizowanego tytuły wykonawczego jest bezprzedmiotowe, skoro ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego , a nie jego aktualizacji. Aktualizacja przewidziana w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter czynności technicznej, a sam przepis umożliwiający aktualizację tytuły wykonawczego powinien być wykładany tak, aby wykonywał, a nie modyfikował ustawę, na podstawie której został wydany . Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że w momencie wydawania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżonego postanowienia, w obrocie prawnym pozostawały ostateczne postanowienia Nr [...] i [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] rozstrzygające już zasadność identycznych zarzutów ( jak wniesione w przedmiotowej sprawie) podniesionych w piśmie z dnia 23 stycznia 2006 roku, wniesionych w związku z doręczeniem skarżącemu tytułu wykonawczego z dnia [...]. Na marginesie sprawy należy wyjaśnić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnymi postanowieniami z dnia 25 lutego 2009r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 21/09 (dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...]) oraz z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 20/09 (dotyczącej postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]) odrzucił skargi A. M. na w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zarzut skarżącego, że organ nie miał podstaw do aktualizacji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Z przepisu § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż aktualizacja tytułu wykonawczego jest możliwa tylko wówczas, gdy " w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Dotyczy on zatem jedynie sytuacji, gdy uchylona decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego zostanie jednocześnie zastąpiona nową decyzją orzekającą co do istoty sprawy. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Aktualizacji dokonano więc w zgodzie z § 9 ust. 1b rozporządzenia w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i określającej nową wysokość zobowiązania podatkowego. Fakt, iż aktualizacja miała miejsce dwukrotnie (24.06 i 07.07. 2006r.) było podyktowane faktem, że w aktualizacji z dnia 24 czerwca 2006r., organ pomyłkowo nie uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek. Zarzut rażącego naruszenia prawa stawiany przez skarżącego takiemu postępowaniu organu, nie ma uzasadnionych podstaw z jednej strony dlatego, że uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek jest działaniem na korzyść strony , a z drugiej strony dlatego, że co do zasady pozostaje to bez wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego w dniu [...] tytułu wykonawczego. Również zapis w aktualizacji tytułu wykonawczego dotyczący okresu za jaki egzekwowana jest należność, aczkolwiek błędny nie ma istotnego znaczenia z uwagi na fakt, iż aktualizacja tytułu wykonawczego nie powoduje wszczęcia nowego postępowania egzekucyjnego i z tego powodu błędny zapis nie ma wpływu na zakres toczącego się postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...]. Jeszcze raz w tym miejscu należy przypomnieć i podkreślić, że skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ostatecznymi postanowieniami , o których była mowa wyżej oddalił zarzuty skarżącego, a skargi w tym przedmiocie zostały prawomocnie odrzucone przez WSA w Łodzi. Również odpowiadając na zarzut skarżącego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie jest orzeczeniem o jakim mowa w § 9 ust. 1b rozporządzenia, Sąd nie podziela argumentacji skarżącego i wyjaśnia, że w rozumieniu § 9 ust. 1b termin "orzeczenie" został użyty na określenia rozstrzygnięcia podejmowanego przez organy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące postępowania zabezpieczającego, wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prawidłowości i zasadności wystawienia decyzji określających zobowiązanie podatkowe, przedawnienia tego zobowiązania, doręczenia tytułu wykonawczego, pozostają poza sferą rozważań Sądu, bowiem wykraczają poza ramy kontroli zaskarżonego postanowienia wydanego w przedmiocie uchylenia i umorzenia postępowania prowadzonego w związku z zarzutami wniesionymi na skutek aktualizacji tytuły wykonawczego. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się więc po stronie organu orzekającego naruszenia przepisów prawa uzasadniającego uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o art. 138 § 1 pkt 2 Kpa umorzył postępowanie pierwszej instancji, co jak wyjaśniono wyżej jest dopuszczalnym wyjątkiem od zasady orzekania co do istoty sprawy, uzasadnionym w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Mając powyższe na uwadze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Taka ocena jest wynikiem obowiązujących regulacji prawnych i wypływającego z nich wniosku, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. A. B.