I SA/Sz 804/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka (spr) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2011 r., znak: [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S. Z. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z [...] r. o nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 i art. 262 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia S. Z. – P. P. B. Ogólnego B. S.A. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. z dnia [....] r., nr [...] nakładające na wymienionego karę porządkową w kwocie [....] zł, postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., postanowieniem z [...] r., wszczął postępowanie kontrolne wobec Spółki B.. Przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone 2 lutego 2011 r. K. O., który na zwrotnym potwierdzeniu odbioru podpisał się jako pełnomocnik Spółki. Następnie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., pismem z 7 lutego 2011 r., wezwał Stronę, na podstawie art. 155 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 189 Ordynacji podatkowej, do przedłożenia wszelkich posiadanych dokumentów, będących podstawą rozliczenia podatku od osób prawnych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. w terminie 7 dni od dnia otrzymania przedmiotowego pisma. 8 lutego 2011 r. do organu wpłynęło pismo K.O. z 2 lutego 2011 r. z wyjaśnieniem, iż z dniem 30 stycznia 2011 r. z zakresu jego pełnomocnictwa wyłączono odbiór pism urzędowych oraz sądowych, w związku z czym organ powinien ponownie doręczyć Spółce postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 11 stycznia 2011 r. Nadto, jak wskazał organ odwoławczy, pismem z 21 lutego 2011 r. Zarząd Spółki poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., iż od 4 lutego 2011 r. siedzibą Spółki jest S., stąd też wezwanie z 7 lutego 2011 r. skierowane zostało przez organ niewłaściwy miejscowo. Następnie, w uzasadnieniu omawianego rozstrzygnięcia wskazano, że organ kontroli skarbowej poinformował Stronę, iż jest organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego, zgodnie z art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z 11 stycznia 2011 r. (nadane 24 stycznia 2011 r.) skutecznie doręczono Spółce, w dniu 2 lutego 2011 r., za pośrednictwem jej pełnomocnika - K.O., który stosownie do udzielonego przez S. Z. - Prezesa PBO B. S.A. w B. pełnomocnictwa do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki, co najmniej do dnia 24 lutego 2011 r., był osobą uprawnioną do odbioru wszelkiej korespondencji do niej kierowanej. Tym samym, w ocenie organu, w tym przypadku zastosowanie znajduje art. 13 ust. 2 wzmiankowanej uprzednio ustawy, zgodnie z którym datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Zatem, wobec skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 2 lutego 2011 r. zmiana siedziby Spółki dokonana w dniu 4 lutego 2011 r. pozostaje bez wpływu na właściwość miejscową organu kontroli skarbowej. Jednocześnie, organ ponownie wezwał do przedłożenia, nie później niż w terminie 7 dni od otrzymania przedmiotowego pisma, dokumentów będących podstawą rozliczenia podatków: dochodowego od osób prawnych oraz od towarów i usług w roku 2008. W odpowiedzi z dnia 14 marca 2011 r. Strona poinformowała, iż pierwszym pismem dotyczącym kontroli skarbowej, jakie otrzymała Spółka, jest pismo z 7 lutego 2011 r. (doręczone 14 lutego 2011 r.) wskazując, iż korespondencja odebrana przez K.O. nie może być uznana za korespondencję doręczoną Spółce albowiem z dniem 30 stycznia 2011 r. cofnięte zostało udzielone mu pełnomocnictwo. Jako dowód dokonania tej czynności Spółka przekazała kopię oświadczenia o cofnięciu pełnomocnictwa z 25 stycznia 2011 r. W ocenie Spółki, w związku z treścią przepisu art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, należy przyjąć, iż odbiór korespondencji przez K.O. jest czynnością nieważną, bowiem nie została ona potwierdzona przez osobę, w imieniu której została dokonana. W świetle powyższego oraz wobec faktu, iż od 4 lutego 2011 r. siedzibą Spółki jest S., a zmiana siedziby nastąpiła przed wszczęciem postępowania kontrolnego, organem właściwym miejscowo, w ocenie Spółki, jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. W dalszym ciągu uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., pismem z 24 marca 2011 r., nie podzielając argumentacji Strony, ponownie zwrócił się do Spółki o przedłożenie posiadanych dokumentów, będących podstawą rozliczenia podatków: od osób prawnych oraz od towarów i usług za rok 2008, w terminie 3 dni od otrzymania przedmiotowego pisma, pouczając Stronę, iż w przypadku dalszego uchylania się od wykonania przedmiotowych czynności na osobę reprezentującą Spółkę zostanie nałożona kara porządkowa na podstawie art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5 oraz art. 263 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z 25 marca 2011 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o przekazanie sprawy do organu właściwego, tj. Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ponownie powołując się na przywoływane w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. okoliczności. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., postanowieniem z dnia [...] r., nr[...] , nałożył na S. Z., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B." S.A., karę porządkową w kwocie [...], zł. Na powyższe postanowienie, jak następnie wskazał organ odwoławczy, S.Z. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz uchylenie nałożonej kary porządkowej z uwagi na fakt, iż nie był on zobowiązany przez organ do żadnej z czynności wskazanych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych we wzmiankowanym przepisie. Ponadto, S.Z. zarzucił brak właściwości miejscowej organu, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G., co skutkowało brakiem zasadności dla jakichkolwiek żądań organu wobec Spółki. W uzasadnieniu zażalenia powołano się na fakt, iż siedziba Spółki znajduje się w S., a tym samym niewłaściwe jest żądanie dostarczenia do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. dokumentów wymaganych przez organ. Jak już wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w zażaleniu, połączonym z jednoczesną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, postanowił utrzymać w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. z [...] Następnie, po przytoczeniu treści art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej, w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, ma prawo do nałożenia kary porządkowej, a warunkiem jej wymierzenia jest wystąpienie czynu zagrożonego karą porządkową wymienionego wart. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Wezwanie do przedłożenia przez stronę dokumentów jest przewidziane w dyspozycji przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 § 1 tej ustawy, które to przepisy stanowią podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału w innych czynnościach procesowych oraz dokonania innych czynności, które nie zostały wprost wymienione w przepisach powołanej ustawy, a których wykonanie jest, w ocenie organu, konieczne dla załatwienia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że wezwanie do przedłożenia dokumentów, skierowane do Strony w dniu 24 marca 2011 r., dotyczyło czynności wskazanych w powyżej przywołanych przepisach, a nadto spełniało wymogi formalne wskazane w art. 159 Ordynacji podatkowej. Tym samym, zdaniem organu, nie można przychylić się do argumentacji Strony, iż czynności, do których dokonania ją wezwano nie mogą być zaliczone do katalogu czynności określonych w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego także okoliczność częściowego cofnięcia pełnomocnictwa K. O. oraz fakt zmiany siedziby przez Spółkę nie mogą stanowić przesłanki stanowiącej o braku właściwości miejscowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G.. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Stosownie zaś do treści art. 9a ust. 4 powołanej ustawy, organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia. Skoro zatem, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało skutecznie doręczone K. O. w dniu 2 lutego 2011 r., to wywarło skutek prawny w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego z tym dniem. Co za tym idzie, fakt późniejszej zmiany siedziby Spółki nie może, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowić o braku właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G.. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Strony dotyczącego skutków cofnięcia, w dniu 25 stycznia 2011 r., K. O. pełnomocnictwa do odbioru przesyłek urzędowych i sądowych. Nie zgadzając się z taki rozstrzygnięciem S.Z. wniósł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z uwagi na fakt, że zostało wydane przez organ niewłaściwy miejscowo i zostało skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na fakt, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek uzasadniających ukaranie karą porządkową. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, w szczególności: art. 15, art. 17 § 1, art. 18b, art. 219, art. 239, art. 223 § 1 i 263 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz naruszenie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przytoczył przebieg postępowania poprzedzającego nałożenie kary porządkowej oraz wskazał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego albowiem sporne postanowienie wydano z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Zgodnie bowiem z powszechnie obowiązującymi przepisami, organem drugiej instancji w odniesieniu do postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Z.G.. Nadto, w skardze zarzucono także naruszenie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej przez skierowanie kwestionowanego postanowienia do osoby nie będącej stroną. W skardze podkreślono także, że art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, przewiduje zamknięty katalog sytuacji, w których można nałożyć karę porządkową. W ocenie skarżącego, czynności, do których wzywano Spółką "B." S.A. wykraczają poza zakres czynności, których niedopełnienie może skutkować nałożeniem kary porządkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podkreślił, że Spółka nie miała obowiązku przedłożenia dokumentów wynikających z wezwania urzędu kontroli skarbowej, co przemawia za błędną interpretacją i niewłaściwym zastosowaniem wzmiankowanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji (podatkowe) w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej, w skrócie, "p.p.s.a.", w związku z § 2 tego artykułu, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie w części obejmującej zarzut, dotyczący skierowania rozstrzygnięcia do osoby niebędącej stroną w sprawie, a tym samym czyni zasadnym wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Decyzja (postanowienie) może być skierowana i doręczona jedynie podmiotowi będącemu stroną w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Przepis ten koresponduje z art. 155 wymienionej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest, przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, kara porządkowa. Organy podatkowe zostały zatem wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Prawidłowe wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień winno wypełniać wszystkie niezbędne elementy wezwania, o których mowa w art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, m.in. oznaczenie strony, do której jest kierowane. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. jest Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego B. S.A. Wezwania, sporządzone na podstawie art. 155, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej, do przedłożenia stosownych dokumentów, kierowane były przez organ kontroli skarbowej do wymienionego podmiotu jako strony. Pomimo powyższego postanowienie o nałożeniu kary pieniężnej skierowano do S. Z., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego "B." S.A. z siedzibą (aktualnie) w S.. Powyższe skutkuje niewątpliwą wadliwością tego rozstrzygnięcia albowiem nie ma przeszkód do nałożenia kary pieniężnej na podmiot jakim jest Przedsiębiorstwo Budownictwa Ogólnego B. S.A. W tym miejscu jeszcze podkreślić należy, że przepis art. 262 Ordynacji podatkowej w ogóle nie przewiduje możliwości nałożenia kary pieniężnej na reprezentanta podmiotu (w tym przypadku Spółki), chociaż możliwe jest nałożenie, na jego podstawie, kary pieniężnej na pełnomocnika strony. Tak więc, mając na uwadze, że postanowienie organu pierwszej instancji jest dotknięte wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegającą na skierowaniu rozstrzygnięcia do osoby nie będącej stroną, organ odwoławczy aprobujący to rozstrzygnięcie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co skutkowało koniecznością wyeliminowania tego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jeżeli chodzi o podnoszone w trakcie niniejszego postępowania zarzuty dotyczące właściwości miejscowej organów z uwagi na zmianę miejsca siedziby Spółki wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost regulują właściwość organu odwoławczego wskazując w art. 220 § 2, że organem tym jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję w pierwszej instancji, a którego właściwość z kolei reguluje art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie organu wyższego stopnia, tj. dyrektora izby skarbowej definiuje art. 13 § 3 w zw. §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a jego właściwość miejscowa wynika z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U Nr 209. poz. 2027 ze zm.). Stosownie natomiast do art. 18b Ordynacji podatkowej organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Oznacza to, że zmiana siedziby podatnika w trakcie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy nie ma wpływu na zmianę właściwości miejscowej i instancyjnej, którą zawsze determinuje właściwość organu wszczynającego postępowanie w pierwszej instancji. Zasady takiej nie przewidziano natomiast w przepisach ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W art. 9a ust 4 tej ustawy przewidziana jest wyłącznie zasada kontynuacji dla organu kontroli skarbowej (pierwszej instancji), stosownie do której organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje w właściwy, aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Przepisy tej ustawy nie przyznają kompetencji organu odwoławczego organowi wyższego stopnia jakim jest w tym wypadku generalny inspektor kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej). W art. 26 wymienionej ustawy ustawodawca wskazał, że od decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej "służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej". Przy czym, brak jest na gruncie ustawy o kontroli skarbowej definicji legalnej pojęcia "właściwego dyrektora izby skarbowej". Wobec nieuregulowania tej kwestii w przywołanej ustawie odpowiednie zastosowanie, na podstawie art. 31 ust. 1, muszą znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej. Te z kolei, jako zasadę, w art. 17, wyznaczają właściwość organów podatkowych według siedziby podatnika. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wadliwe w tej kwestii nie jest także postanowienie organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że z dniem 4 lutego 2011 r. Spółka przeniosła siedzibę z B. do S. Jak już wskazano powyżej zmiana siedziby podatnika nie miała wpływu na właściwość miejscową organu kontrolnego (art. 9a ust 4 ustawy o kontroli skarbowej) lecz przesądzała o właściwości miejscowej organu odwoławczego – dyrektora izby skarbowej. Skoro bowiem na etapie postępowania odwoławczego (zażaleniowego) siedziba Spółki znajdowała się w S., to właściwym do orzekania w kwestii prawidłowości zaskarżonego postępowania, w drugiej instancji, był Dyrektor Izby Skarbowej w S.. Zgodnie bowiem z art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Wobec powyższego wywodu, nie ulega także wątpliwości, że właściwym do wydania postanowienia w pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G.. W świetle powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii niewykonalności zaskarżonej decyzji zostało oparte na art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na wniosek skarżącej w oparciu o art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.