VI SA/Wa 2523/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Wdowiak Sędziowie Sędzia WSA Piotr Borowiecki (spr.) Sędzia WSA Andrzej Czarnecki Protokolant Aneta Stefaniak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2008 r. nr [...], Krajowa Rada Doradców Podatkowych (dalej także KRDP) – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.), po rozpoznaniu wniosku skarżącej J. G. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] lutego 2008 r. w sprawie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych – postanowiła utrzymać w mocy w/w decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. Z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...] lipca 2005 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, powołując się na przepisy art. 56 ust. 2 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym, wezwała skarżącą do nadesłania w terminie 7 dni poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia otrzymania tego wezwania. Jednocześnie organ uprzedził stronę, iż niezastosowanie się do wezwania spowoduje wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych. Następnie, z uwagi na brak reakcji strony skarżącej na powyższe wezwanie, KRDP pismem z dnia [...] kwietnia 2007 r. zawiadomiła stronę o wszczęciu postępowania w przedmiocie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych, informując stronę o przysługujących jej na podstawie art. 10 § 1 k.p.a. – prawach. Jednocześnie, w związku z wszczętym postępowaniem, Krajowa Rada Doradców Podatkowych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2007 r. ponownie wezwała skarżącą do przesłania w terminie 14 dni poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii polis lub innych dokumentów ubezpieczenia wystawionych przez zakład ubezpieczeniowy, potwierdzających zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego za okres od dnia rozpoczęcia wykonywania zawodu doradcy podatkowego, nie wcześniej jednak niż za okres do dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia otrzymania tego wezwania. Organ wskazał, iż w przypadku zawieszenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego we wskazanym okresie, wzywa do przedłożenia stosownych dokumentów potwierdzających ten fakt. Ustosunkowując się do powyższego wezwania i zawiadomienia o wszczęciu postępowania skarżąca w piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. poinformowała KRDP, iż w świetle przepisu art. 46a ustawy o doradztwie podatkowym brak jest podstaw do żądania od niej dokumentów za poprzednie lata, co do których kontrola zakończyła się. Zdaniem skarżącej KRDP nie wskazała podstawy prawnej żądania dokumentów dotyczących wcześniejszych 5 lat. Według strony ustawa wyraźnie stanowi, iż KRDP składa do 15 marca sprawozdanie z kontroli przeprowadzonych w poprzednim roku kalendarzowym, a więc tylko w tym zakresie dotyczącym jednego, ostatniego roku przysługuje KRDP uprawnienie do przeprowadzenia kontroli i żądania od strony informacji odnośnie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. Skarżąca oświadczyła jednocześnie, iż od 1 września 2006 r. jest ubezpieczona w P. S.A., nr polisy [...] i dodała, że od 1 września 2007 r. będzie dokonywać ubezpieczenia za pośrednictwem Oddziału [...]. W wyniku rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych – działając na podstawie art. 104 § 1 k.p.a. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym – skreśliła skarżącą z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu KRDP, powołując się na przepis art. 44 ustawy o doradztwie podatkowym, stwierdziła, iż ze względu na fakt, że skarżąca w terminie wskazanym przez organ nie przedstawiła dowodów potwierdzających ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu doradztwa podatkowego, dokonano skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych. W piśmie z dnia [...] maja 2008 r. skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając w uzasadnieniu, iż organ rozpatrując sprawę nie ustosunkował się do argumentów strony zawartych w piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. Zdaniem skarżącej brak odniesienia się w uzasadnieniu w/w decyzji do okoliczności faktycznych i prawnych powołanych przez stronę stanowi oczywiste uchybienie, które winno skutkować uchyleniem lub zmianą spornej decyzji. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Krajowa Rada Doradców Podatkowych, powołując się na przepis art. 50 § 1 k.p.a., w piśmie z dnia [...] czerwca 2008 r. wezwała skarżącą do udzielenia wyjaśnień. Jednocześnie KRDP ponownie wezwała skarżącą do dostarczenia poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii polis lub innych dokumentów ubezpieczenia wystawionych przez zakład ubezpieczeń, potwierdzających zawarcie w latach 2007-2008 umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Organ poinformował stronę, iż do KRDP nie wpłynęły do tej pory jakiekolwiek dowody ubezpieczenia za w/w okres. Organ wyznaczył skarżącej 14-dniowy termin na wykonanie powyższych czynności, dodatkowo informując ją o treści przepisu art. 75 § 2 k.p.a. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Krajowa Rada Doradców Podatkowych – działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 127 § 3 k.p.a. a także art. 7 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym - decyzją z dnia [...] września 2008 r. utrzymała w mocy swoją wcześniejszą decyzję o skreśleniu skarżącej z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pomimo wezwań strona do dnia wydania decyzji nie dostarczyła kopii polis lub innych dokumentów ubezpieczenia, wystawionych przez zakład ubezpieczeń, potwierdzających zawarcie w latach 2007 -2008 umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. W dniu [...] listopada 2008 r. skarżąca, działając za pośrednictwem organu, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na w/w decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczącej skreślenia strony z listy doradców podatkowych, skarżąca zarzuciła organowi zastosowanie niewspółmiernie surowej sankcji, a w konsekwencji tego naruszenie art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zbadania zgodności art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż porównując regulację dotyczącą braku opłacania składki w ustawach pokrewnych, a więc ustawach regulujących wykonywanie zawodu adwokata, radcy prawnego, czy też biegłego rewidenta oraz księgowego usługowo prowadzącego księgowość, należy stwierdzić, iż tylko ustawa o doradztwie podatkowym sankcjonuje brak opłacenia składki skreśleniem z listy. Zdaniem skarżącej wobec braku doprecyzowania okresu pozostawania doradcy bez ubezpieczenia, jaki powoduje skreślenie z listy, zapis ten prowadzi do absurdalnej sytuacji, gdy nawet jeden dzień niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia skutkuje takim skreśleniem. Skarżąca wskazała, iż na wadliwość skonstruowania cyt. ustawy zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Według skarżącej nieprawidłowe z punktu widzenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP jest współistnienie odmiennych reguł nieopłacenia składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej przez podmioty wykonujące analogiczne zawody o podobnym stopniu ryzyka wyrządzenia szkody przy ich wykonywaniu. Zdaniem skarżącej występowanie przy identycznym stanie faktycznym (brak opłacenia składki) odmiennych regulacji (w przypadku doradcy podatkowego – skreślenie z listy, zaś w przypadku innych analogicznych zawodów – kara grzywny), oznacza naruszenie zasady prawidłowej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). Jednocześnie – jak wskazała strona – przepis art. 79 pkt 7 ustawy o rachunkowości przewiduje jedynie odpowiedzialność karną za wykonywanie czynności doradztwa podatkowego bez spełnienia obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia. Zdaniem skarżącej zróżnicowanie sankcji w obu ustawach wprowadza niejasność i zamieszanie, wywołując wątpliwości interpretacyjne. Skarżąca podniosła, iż czynności doradztwa podatkowego wykonywała na długo przed wejściem w życie ustawy o doradztwie podatkowym. Dodała ponadto, iż doradcą stała się dzięki swoim wysokim kwalifikacjom i wieloletniemu doświadczeniu zawodowemu na kierowniczych stanowiskach ds. finansowo-księgowych. Podkreśliła, iż przez cały okres prowadzenia działalności doradczej nie zachodziła konieczność wypłacenia odszkodowania z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tych czynności, co świadczy o dawaniu przez nią rękojmi prawidłowego wykonywania zawodu, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o doradztwie podatkowym. W tej sytuacji skarżąca uznała, iż brak jest jakiejkolwiek podstawy do skreślenia jej z listy doradców podatkowych. Zdaniem skarżącej tylko utrata prawa do wykonywania zawodu, zawieszenie wykonywania zawodu na okres powyżej 5 lat, bądź śmierć mogą skutkować tak daleko idącymi konsekwencjami. Tym samym – według skarżącej – zastosowanie nieproporcjonalnie surowej sankcji w przypadku braku opłacenia składki przez doradcę podatkowego, i to choćby za jeden dzień, narusza zasadę proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Według skarżącej nadmierny rygoryzm w ustawie o doradztwie podatkowym wprowadzony został na skutek dopuszczenia warunkowych wpisów osób nieposiadających wykształcenia i kwalifikacji zawodowych. Ponadto skarżąca stwierdziła, iż po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. KRDP podjęła prace nad projektem nowelizacji ustawy o doradztwie podatkowym, w ramach których postulowane jest złagodzenie sankcji w stosunku do doradców podatkowych, którzy nie dopilnowali terminowego ubezpieczenia się z tytułu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradczych. Jednocześnie skarżąca wskazała, iż w roku 2008 podlegała ciągłemu leczeniu, w związku z czym jej biuro prowadzone jest w ograniczonym zakresie. Ponadto dodała, że na dzień [...] grudnia 2008 r. ma wyznaczony termin leczenia szpitalnego, zaś od dwóch lat jej podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości 756 zł netto. Skarżąca wskazała także, że wobec nowelizacji przepisów ustawy o rachunkowości i obowiązkowych ubezpieczeń zawodowych oraz pozyskaniem przez nią zleceń na 2009 r., wznawia ubezpieczenie w P. od dnia [...] stycznia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził m.in., iż bez znaczenia pozostaje fakt podjęcia przez samorząd zawodowy doradców podatkowych działań mających na celu zmianę obowiązujących przepisów ustawy o doradztwie podatkowych, albowiem zgodnie z zasadą praworządności, wyrażoną w przepisie art. 6 k.p.a., KRDP w toku postępowania administracyjnego związana była obowiązującymi przepisami prawa. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2009 r. skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty, wskazała dodatkowo na projekt ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym, załączając jego egzemplarz. Strona, powołując się na uzasadnienie wspomnianego projektu - podkreśliła, iż według proponowanych zmian przewiduje się uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Strona wskazała, iż według projektu niedopełnienie obowiązku ubezpieczenia będzie jedynie podstawą do wszczęcia postępowania dyscyplinarnego, a nie jak dotychczas – obligatoryjnego skreślenia z listy doradców podatkowych. Skarżąca stwierdziła, iż projektowana zmiana pozwoli na wymierzanie kar adekwatnych do stopnia zawinienia i potencjalnej bądź rzeczywistej szkody. Jednocześnie – zdaniem skarżącej – zapis ten ma na celu ustalenie jednakowych reguł postępowania, na wypadek nieopłacenia składki, w stosunku do wszystkich zawodów zaufania publicznego. Skarżąca wskazała ponadto, iż o wadliwości obowiązującej ustawy świadczy dodatkowo skarga Rzecznika Praw Obywatelskich wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności m.in. art. 47 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym z art. 17 Konstytucji RP (sprawa sygn. akt K 1/09). Według skarżącej skoro zakwestionowany został przez Rzecznika wymóg obowiązkowej przynależności do samorządu zawodowego i pozostająca w jego dyspozycji sankcja pozbawienia prawa do wykonywania zawodu, nieadekwatna do stopnia zawinienia, to tym samym KRDP nie miała uprawnienia do skreślenia skarżącej z listy doradców, gdyż działanie takie stanowi nieproporcjonalną ingerencję w wolność wykonywania zawodu. W związku z powyższym skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi Rzecznika Praw Obywatelskich, bądź też o skierowanie przez Sąd własnego zapytania do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie zgodności art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym z Konstytucją RP. Skarżąca wniosła o ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przytoczonych przez stronę przepisów Konstytucji RP, z pominięciem przez Sąd przepisu ustawy uznanego za sprzeczny z Konstytucją. Wydanym na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. postanowieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego zawarty w w/w piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ocenie Sądu analizowana pod tym kątem skarga J. G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych nie narusza przepisów prawa. Przedmiotowa decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...]września 2008 r. nr [...], jak również poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia [...] lutego 2008 r. nie naruszają zarówno przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, jak również przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 107 § 3 k.p.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Należy zauważyć, iż materialnoprawną podstawą decyzji KRDP w przedmiocie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych był przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym, który stanowi, iż Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla doradcę podatkowego z listy z urzędu lub na wniosek ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w przypadku niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Jak stanowi przepis 44 ust. 1 cyt. ustawy doradca podatkowy podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. W świetle przepisu art. 46a ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, do przeprowadzenia kontroli spełnienia obowiązku zawarcia umowy wspomnianego ubezpieczenia są uprawnieni minister właściwy do spraw finansów publicznych oraz Krajowa Rada Doradców Podatkowych. Spełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 44, ustala się na podstawie polisy lub innego dokumentu ubezpieczenia, potwierdzającego zawarcie umowy tego ubezpieczenia, wystawionego przez zakład ubezpieczeń. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, iż strona skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań organu (vide: pisma KRDP z dnia [...] lipca 2005 r., z dnia [...] kwietnia 2007 r. oraz z dnia [...] czerwca 2008 r.), nie dostarczyła w toku całego prowadzonego postępowania administracyjnego, a następnie sądowego, jakichkolwiek kopii polis lub innych dokumentów ubezpieczenia, wystawionych przez zakład ubezpieczeń, potwierdzających zawarcie w latach 2005-2008 umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Należy uznać, iż - wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w piśmie z dnia [...] czerwca 2007 r. - z przepisów ustawy o doradztwie podatkowym, w tym z powołanego przez stronę art. 46a ust. 2, nie można wywieść tezy, iż KRDP uprawniona jest wyłącznie do przeprowadzenia kontroli i żądania od strony informacji odnośnie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej tylko w zakresie dotyczącym jednego, ostatniego roku kalendarzowego. Zdaniem Sądu z art. 46a ust. 2 cyt. ustawy wynika jedynie, iż KRDP jest obowiązana do składania ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych raz w roku, w terminie do dnia 15 marca, sprawozdań z kontroli przeprowadzonych w poprzednim roku kalendarzowym, natomiast same kontrole – o ile są w danym roku przeprowadzane – dotyczyć mogą również wcześniejszych, niż poprzedni rok kalendarzowy - okresów prowadzenia działalności doradztwa podatkowego przez podmiot kontrolowany. W tej sytuacji stwierdzić należy, iż Krajowej Radzie Doradców Podatkowych przysługiwało uprawnienie do żądania od skarżącej przedstawienia stosownych dowodów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej za poprzednie lata prowadzonej działalności doradczej. Krajowa Rada Doradców Podatkowych prawidłowo uznała więc, iż w przypadku skarżącej istnieją pełne podstawy do zastosowania regulacji prawnej przewidzianej w przepisie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym, albowiem - zdaniem Sądu - strona, wbrew wyraźnemu obowiązkowi wynikającemu z art. 44 ust. 1 tej ustawy, nie dopełniła obowiązku ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za ewentualne szkody, które mogą powstać przy dokonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy. Przechodząc do pozostałych zarzutów strony skarżącej, należy na wstępie zauważyć, iż wydając sporne decyzje o skreśleniu skarżącej z listy doradców podatkowych KRDP zobowiązana była działać zgodnie z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 6 k.p.a. (a także w art. 7 Konstytucji RP), zgodnie z którą organy administracji działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, a więc - zdaniem Sądu - dla oceny niniejszej sprawy bez istotnego znaczenia pozostawał fakt, iż toczą się prace nad projektem zmian w ustawie o doradztwie podatkowym, gdyż dla oceny legalności zaskarżonej decyzji KRDP ważne są wyłącznie przepisy obowiązujące w dacie wydania spornego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. W związku z powyższym należy uznać, iż Krajowa Rada Doradców Podatkowych wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] lutego 2008 r. nie tylko nie uchybiła w/w przepisom prawa materialnego, ale także nie dopuściła się naruszenia zasady praworządności wyrażonej w przepisie art. 6 k.p.a. i art. 7 in principio k.p.a. Zdaniem Sądu sprawa została należycie wyjaśniona (art. 7 k.p.a.), a materiał dowodowy zebrany w sposób wyczerpujący i wszechstronny (art. 77 § 1 k.p.a.). Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uznał, że uzasadnienia obu decyzji KRDP spełniają wymogi stawiane przez normę procesową zawartą w przepisie art. 107 § 3 k.p.a., albowiem uzasadnienia przedmiotowych rozstrzygnięć organu zawierają pełne wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych branych pod uwagę przy wydawaniu decyzji skreślającej skarżącą z listy doradców podatkowych. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze należy - zdaniem Sądu - stwierdzić, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że unormowania zawarte w przepisach ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, w tym przede wszystkim w art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 1, czy też art. 44 ust. 1 cyt. ustawy, naruszają powołane przez stronę skarżącą przepisy ustawy zasadniczej. Według Sądu zastosowane przez Krajową Radę Doradców Podatkowych przepisy w/w ustawy nie naruszają zarówno przepisu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, jak również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z przepisem art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Sądu trudno przyjąć, aby uregulowania ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym, dotyczące obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu doradztwa podatkowego, w jakikolwiek sposób naruszały istotę swobodnego wykonywania tego zawodu. Otóż należy wskazać, iż wolny zawód, jakim niewątpliwie jest zawód doradcy podatkowego, oznacza dużą niezależność, w tym również niezależność od samorządu zawodowego. Niemniej swoboda ta wiąże się ściśle z obowiązkiem przestrzegania precyzyjnie określonych standardów i zasad etycznych właściwych dla zawodu doradcy podatkowego. Zasady te są niezależne od miejsca i intensywności wykonywania tego zawodu, a także sposobów wejścia do tego zawodu (vide: wpis warunkowy, czy też ostateczny). Jedną z takich, ściśle określonych w ustawie - zasad (reguł) postępowania jest wymóg podlegania obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego, wyrażony w przepisie art. 44 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Zdaniem Sądu przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) cyt. ustawy sankcja za niedopełnienie wspomnianego obowiązku, choć rzeczywiście surowa, nie może być uznana za naruszającą konstytucyjne wymogi ochrony wolności i praw osób wykonujących zawód doradcy podatkowego, a jej konieczność ustanowienia wynika niewątpliwie z wyraźnej potrzeby zabezpieczenia klientów korzystających z usług doradców podatkowych przed ewentualnymi szkodami mogącymi powstać w wyniku działań tychże doradców. Z kolei, jeśli chodzi o zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, należy zauważyć, iż przyjęta przez Konstytucję formuła równości wobec prawa mieści się w ogólnym, opisowym pojęciu równości jako przynależności danych podmiotów do tej samej klasy, którą wyróżniamy z punktu widzenia cechy uznanej za istotną i nie jest tożsama z pojęciem identyczności. Zdaniem Sądu równość wobec prawa należy rozumieć tak, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, czy też faworyzujących (vide: B. Banaszak, Prawo konstytucyjne, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 456-457; podobnie /w:/ L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, wydanie 2, LIBER, Warszawa 1998, s. 94 i nast.). Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1997 r. (sygn. akt K 22/97, OTK 1997/3-4/41) o znaczeniu konstytucyjnej zasady równości wypowiadał się już wielokrotnie również Trybunał Konstytucyjny, zaznaczając, iż wynika z niej dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli. Trybunał Konstytucyjny podkreślał jednakże, że nie ma bezwzględnej równości obywateli. Z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotna (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 1994 r., sygn. akt K 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141-142; patrz także orzeczenia w sprawach sygn. akt U 7/87 i K 8/91). Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wypowiada się, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Zasada równości wymaga bowiem, aby podmioty traktowane były w równym stopniu równo, jeśli charakteryzują się daną cechą. Równość oznacza zatem – według Trybunału – także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., OTK w 1994, cz. I, s. 55). Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. (sygn. akt SK 11/01, OTK-A 2002/1/2) stwierdził, iż istotą zasady równości wobec prawa nie jest traktowanie wszystkich jednakowo, a tylko – równe traktowanie określonej grupy obywateli, wyróżnionej ze względu na cechę prawnie relewantną (podobnie /w:/ wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt P 4/03, OTK-A 2004/6/55, czy też w wyroku Trybunału z dnia 10 kwietnia 2002 r., sygn. akt K 26/00, OTK-A 2002/2/18). W wyroku z dnia 24 czerwca 1998 r. (sygn. akt K 3/98, OTK 1998/4/52), Trybunał wyraźnie wskazał, iż sprawą podstawową dla oceny dochowania zasady równości jest ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego różnicowanie sytuacji prawnej obywateli jest wtedy sprzeczne z Konstytucją, jeżeli traktuje się w sposób różny podmioty lub sytuacje podobne, a takie różnice traktowania nie znajdują należytego uzasadnienia konstytucyjnego (patrz także /w:/ orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, OTK ZU nr 5-6/1997, s. 502). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jeśli określona norma prawna traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, wówczas mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. Odstępstwo takie nie jest tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji. Niezbędna staje się wówczas ocena przyjętego kryterium zróżnicowania. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt U 17/97, OTK 1998 nr 3, poz. 34; podobnie: /w:/ wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 128/03, ONSAiWSA 2004/2/40). Mając na względzie przedstawione poglądy doktryny, jak również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić jednoznacznie, iż sporne rozwiązania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 1, czy też art. 44 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym nie naruszają zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu unormowania te nie naruszają również konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w przepisie art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu przepisy zastosowane przez KRDP nie łamią zasady równości, albowiem nie różnicują w prawach doradców podatkowych, traktując ich wszystkich jednakowo. Zdaniem Sądu żadne zasady sprawiedliwości społecznej, czy też równości nie dają podstawy do przyjęcia tezy, że surowe w swych skutkach sankcje, przewidziane za niedopełnienie obowiązku ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, mają dotyczyć wszystkich członków wolnych zawodów (korporacji) w takim samym stopniu, nie zaś tylko tych, wobec których ustawodawca ze szczególnych względów pragnął zastosować stosowne, daleko idące - sankcje. W tej sytuacji, z uwagi na brak zastrzeżeń co do konstytucyjności zastosowanych przez KRDP norm prawnych, Sąd nie uznał za konieczne zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją (art. 193 Konstytucji), gdyż od odpowiedzi na sugerowane przez skarżącą pytanie prawne nie zależało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Ponadto należy zauważyć, iż w wydanym na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. postanowieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego, uznając, że nie zachodzi podstawa, o której mowa w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem - zdaniem Sądu - uprzednie rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa sygn. akt K 1/09) nie jest konieczne dla rozpatrzenia niniejszej sprawy sądowej. Zwrócić należy jedynie na marginesie uwagę, iż w przypadku, gdy istnieją instrumenty prawne umożliwiające stronie eliminację rozstrzygnięć wydanych w oparciu o niezgodne z Konstytucją RP przepisy (np. wniosek o wznowienie postępowania), zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego wydaje się być niecelowe, albowiem równie istotne jest to, aby sprawa została rozpoznana bez nieuzasadnionej zwłoki (tak również: M. Romańska /w:/ T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 458 i powołane tam m.in. postanowienie NSA z dnia 12 czerwca 2006 r., sygn. akt I FZ 164/06). Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie przepisu art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.