III SA/Wa 3369/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty części należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., powoływanej w dalszej części jako "O.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2008 r., którą umorzono postępowanie w sprawie wniosku K. S.A. (dalej "skarżąca") o rozłożenie na raty części należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w wysokości 2.406.918 zł. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 20 listopada 2007 r., skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o rozłożenie na 4 raty części należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w kwocie 2.406.918 zł, przedstawiając harmonogram spłaty i uzasadniając złożony wniosek trudną sytuacją finansową. W złożonym wniosku Strona poinformowała ponadto organ podatkowy, iż kwota 1.141.525,00 zł na poczet zaliczki zostanie pokryta z należnego zwrot podatku od towarów usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. w wysokości 156.311 zł oraz deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. w wysokości 985.214 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. działając na podstawie art. 207 i art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie wszczęte w/w wnioskiem w sprawie rozłożenia na raty części należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r. w wysokości 2.406.918,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., iż w międzyczasie skarżąca uregulowała zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r., o której rozłożenie na raty występowała. W odwołaniu z dnia 4 lipca 2008 r. skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania, a także naruszenie przepisów procedury podatkowej tj. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, czym naruszona została zarówno zasada zaufania do organów podatkowych jak również prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy po przytoczeniu art. 165 § 1, art. 67a § 1 pkt 1 i 2, art. 67b O.p. stwierdził, iż w związku z brzmieniem art. 25 §1 i 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z poźn. zm., dalej "p.d.o.p.") zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych jest "ujawnione" organowi podatkowemu dopiero w momencie jej uiszczenia przez podatnika. Z uwagi na powyższe w przedmiotowej sprawie nie doszło do "ujawnienia" zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r., bowiem skarżąca w ustawowym terminie nie uiściła należnej zaliczki. Natomiast oświadczenie Strony o wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy za październik 2007 r. zawarte we wniosku o rozłożenie na raty nie wywołuje żadnych skutków prawnych, może być jedynie podstawą do wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości należnej zaliczki. Zatem w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że skarżąca obowiązana jest do zapłaty zaliczki na podatek bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonała w całości lub w części zgodnie z art. 21 § 3a w związku z § 4 O.p., powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2007 r., aby następnie można było prowadzić postępowanie w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie nie było jednak możliwym wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrolą podatkową dotyczącą między innymi podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.12.2007r.) oraz w związku ze złożeniem w dniu 24.04.2008 r. zeznania a w dniu 10.06.2008 r. korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od 1.01.2007r. do 31.12.2007 r. w którym wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 51.785,00 zł pomiędzy kwotą podatku należnego a sumą wpłaconych zaliczek. Nie można w tym miejscu zatem zgodzić się z zarzutem Strony, iż w niniejszej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej w celu ustalenia czy wnioskowana do rozłożenia na raty kwota zaliczki na poczet podatku dochodowego odpowiada wysokości należnej zaliczki do zapłaty. Podstawą do rozłożenia na raty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych przez organ podatkowy jest bowiem decyzja, w której określono jej wysokość a nie wniosek podatnika, w którym Strona wskazuje wysokość zaliczki. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie istniał przedmiot postępowania zarówno na dzień wszczęcia podstępowania, na dzień złożenia zeznania podatkowego jak również na dzień wydania zaskarżonej decyzji, zatem na podstawie artykułu 208 §1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji był zobligowany do jego umorzenia. Organ wskazał, iż wysokość odsetek za zwłokę nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, (odsetki od dokonanych wpłat zostały określone w odrębnym postanowieniu wydanym w trybie art.76a i art.76b O.p., na które Stronie przysługuje zażalenie). Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest postępowanie w sprawie rozłożenia na raty na podstawie art.67a §1 pkt 2 O.p., zaległości z tytułu części zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r., zatem postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyło niezapłaconej zaliczki miesięcznej, która jest tylko i wyłącznie przedpłatą na podatek obliczony w skali rocznej i dla której termin wymagalności upłynął w dniu 31 grudnia 2007r. Organ podkreślił, iż w chwili orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji w niniejszej sprawie upłynął już przewidziany w art. 27 p.d.o.p. termin złożenia zeznania rocznego za 2007 r. a więc mogłaby wtedy wystąpić jedynie zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za cały 2007 rok a nie w zaliczce za październik 2007 r. Z zeznania podatkowego PIT-8 za 2007 r. wynika jednak nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem niemożliwym było również prowadzenie postępowania w sprawie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania rocznego PIT-8 o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 2007. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę zarzucając jej naruszenie: 1. art. 120 i 122 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym; 2. art. 208 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i brak podstaw do umorzenia postępowania; 3. art. 67 b § 1 w związku z art. 67 a § 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3a oraz w związku z art. 21 § 1 pkl i art. 51 § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż niezrozumiałe są wyjaśnienia organów obu instancji odnośnie braku możliwości wydania decyzji w przedmiocie postępowania wszczętego na skutek wniosku złożonego przez nią, co wynika po pierwsze z braku możliwości przeprowadzenia kontroli u skarżącej, a po drugie z braku deklaracji podatkowej, do której złożenia Spółka nie była zobowiązana na skutek świadomego, jak należy zakładać, działania prawodawcy, który z dniem 1 stycznia 2007 r. zrezygnował z wymogu składania deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym CIT-2. W ocenie skarżącej nie sposób przyjąć za racjonalne, iż brak obowiązku złożenia deklaracji podatkowej ma skutek w postaci braku możliwości wydania decyzji o rozłożeniu na raty należnej zaliczki, nie sposób bowiem przyjąć za racjonalną wykładnię, iż w państwie prawa ustawodawca zastawia takie pułapki na podatników. Zdaniem skarżącej nie sposób także zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, iż brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej był przyczyną braku możliwości wydania decyzji określającej wysokość należnej zaliczki. Zauważyć bowiem trzeba, iż po pierwsze w niniejszej sprawie toczyło się postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony w sprawie rozłożenia na raty części należnej zaliczki, po drugie zaś wysokość tej zaliczki została przez stronę we wniosku określona. Ponadto skarżąca podniosła, iż kontrola prowadzona przez UKS została zakończona w dniu 19.05.2008r., a więc przed wydaniem w dniu [...].06.2008r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzji umarzającej postępowanie w sprawie złożonego przez Spółkę wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za październik 2007 r. W przekonaniu skarżącej w niniejszej sprawie istnieje uzasadniony interes podatnika do merytorycznego rozstrzygnięcia złożonego przez nią wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym wynikającego z zaliczki na ten podatek za październik 2007 r., ponieważ rozstrzygnięcie to wpływa bezpośrednio na sposób naliczenia odsetek za zwłokę od tej zaliczki oraz w konsekwencji na sposób przerachowania zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Za uzasadnione uznać należy zarzuty przedmiotowej skargi, za pomocą których wnoszący skargę stara się dowieść wadliwości rozumowania organu, co do słuszności stosowania art. 208 § 1 O.p w przypadku, gdy po wszczęciu postępowania "ulgowego" (tu: w przedmiocie rozłożenia na raty zaliczki) zobowiązany reguluje z nadpłat innych podatków tę zaległość w kolejnych miesiącach. Dla wyjaśnienia tego stanowiska w punkcie wyjścia przywołać należy przepis art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe podlega umorzeniu, gdy z jakichkolwiek powodów stało się bezprzedmiotowe. Z takim stanem rzeczy mamy zaś do czynienia, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (vide: wyrok NSA z 18.04.1995 r., sygn. SA/Łd 2424/94 - ONSA 1996 r., nr 2, poz. 80, który co prawda wydany został na gruncie art. 105 k.p.a., niemniej z racji tożsamości tej regulacji z regulacją stosowaną w tej sprawie zachowuje swą aktualność). Oczywista bezprzedmiotowość jest przy tym łatwa do stwierdzenia, gdy żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty (vide: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski i A. Huchla, "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000 r., str. 515-516 wraz z cyt. tam orzecznictwem). Oczywistości takiej jednak nie ma w takiej sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie. Co prawda uiszczenie zaległości podatkowej, a taką jest zaliczka nie uiszczona w terminie, sprawia, iż przedmiot postępowania "ulgowego" z faktycznego punktu widzenia przestaje istnieć, niemniej jednak z punktu widzenia interesów ekonomicznych podatnika istnieje on w dalszym ciągu. Podatnik będzie wszak (a przynajmniej może być) zainteresowany określonym rozstrzygnięciem sprawy, które rzutować może na jego sytuację prawną - na co zwraca uwagę doktryna prawa podatkowego (por.: H. Dzwonkowski, op. cit., str. 516-517). W podobnym duchu wyrażała się także zresztą judykatura. W niniejszej sprawie chodzi o wysokość odsetek. W przypadku rozłożenia na raty organ nalicza opłatę prolongacyjną w wysokości połowy odsetek liczonych dla zaległości podatkowych. Ponadto, zgodnie z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165 poz.1373 ze zm.), jeżeli decyzja odmawiająca odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty zapłaty podatku albo odmawiająca odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku; 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Zatem od doręczenia decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości, nawet odmownej, zależy to, jakie odsetki podatnik będzie płacił. W związku z czym, podatnik zainteresowany jest otrzymaniem decyzji w przedmiocie rozłożenia na raty, która wpływa na jego sytuację prawno – ekonomiczną. Prawidłowość takiego rozumowania znajduje potwierdzenie także i w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który między innymi w wyroku z dnia 6.02.2002 r., sygn. III RN 198/00 zauważył (w sprawie dotyczącej umorzenia postępowania odnośnie umorzenia zaległości), że jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą podatek, to jego zapłata przez podatnika jest wykonaniem ustawowego obowiązku, a nie wyrazem chęci uiszczenia go, co ewentualnie mogłoby być rozumiane jako zamiar rezygnacji z żądania umorzenia zaległości podatkowej. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (podobnie - zdaniem składu orzekającego - jak i postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty) jest zaś oddzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia podatku". Równocześnie stwierdził dalej w kontekście art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, że "bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu oznacza brak przedmiotu żądania, w celu zrealizowania którego wszczęto postępowanie". Stąd też "jeżeli podatnik wnosi o umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy jest zobowiązany ocenić, czy zachodzą przesłanki z art. 67 § 1 O.p i wydać stosowną decyzję" (OSNP z 2002 r., nr 14, poz. 322; patrz także glosa aprobująca A. Nity, "Glosa" z 2003 r., Nr 2, str. 37). W niniejszej sprawie, akceptując działanie organów podatkowych jako zgodne z prawem, należałoby stwierdzić, że poprzez zaniechanie działania organ podatkowy mógłby unicestwić każdy taki wniosek. Także z punktu widzenia zasad ogólnych postępowania takich jak zaufanie podatnika do organu podatkowego, szybkości postępowania, nie można zaakceptować działań organów podatkowych jakie miały miejsce w niniejszej sprawie. Na rozprawie pełnomocnik Spółki załączyła postanowienia organów w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na należność główną i odsetki, z treści których wynika, że odsetki zostały naliczone za cały okres od dnia powstania zaległości do dnia zapłaty, bez uwzględnienia § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. a to z tego względu, że organ nie wydał decyzji merytorycznej w przedmiocie rozłożenia na raty tylko umarzającą postępowanie, więc nie mógł zastosować ww. przepisu. Należy rozumieć, iż gdyby taka decyzja została wydana, to odsetek by nie naliczano za okresy wskazane w § 10 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Takie stwierdzenie organu odwoławczego, w postanowieniu z dnia [...] września 2008 r. potwierdza, iż postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty nie było bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu, nie było przeszkód do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykazanej zaliczki przez podatnika, skoro organ uważał to za niezbędne. Postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika. To podatnik jest żywotnie zainteresowany merytorycznym rozpoznaniem tegoż wniosku. Skoro tak, to w takiej sytuacji nie stoi na przeszkodzie ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa ta ma chronić podatników przed wszczynaniem w jednym czasie wielu kontroli podatkowych z urzędu, którymi podatnik nie jest zainteresowany. Nie dotyczy to jednak sytuacji, kiedy podatnik we własnym interesie składa wniosek, w efekcie którego niezbędne jest przeprowadzenie takiej kontroli, która leży w jego dobrze pojętym interesie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.