II FSK 1374/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 473/09 w sprawie ze skargi A. A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok, 2) odrzucić skargę, 3) przyznać radcy prawnemu W. C. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 473/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowi oddalił skargę A.A. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. 2. A.A. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Motywował go brakiem dochodów, z których mógłby pokryć należności oraz faktem korzystania z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej (MOPS). Posiada także orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności o charakterze okresowym. 3. Organ przekazał sprawę do Prezydenta Miasta K., celem wyrażenia swojego stanowiska w sprawie. W toku postępowania ustalono, że podatnik otrzymał spadek po zmarłej matce, zamieszkuje w odziedziczonym budynku, prowadząc jednoosobowe gospodarstwo domowe. Nie pracuje zarobkowo, nie jest zarejestrowany jako bezrobotny. W skład majątku ruchomego wchodzi samochód marki Wołga z 1989 r. Jedynym jego stałym dochodem jest pomoc MOPS w postaci stałego zasiłku w wysokości 444 zł. Podlega stałemu leczeniu neurologicznemu, a wydatki na leki wynoszą ok. 100 zł miesięcznie. Na wniosek podatnika dom został odłączony od mediów, gdyż nie było go stać na ponoszenie opłat za prąd, gaz, centralne ogrzewanie, czy wywóz śmieci. 4. Prezydent Miasta K. w postanowieniem z 20.12.2007 r. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. W uzasadnieniu przyznał, że sytuacja materialna skarżącego jest trudna, jednakże nie wyjątkowa, dlatego nie można jej uznać za wystarczającą przesłankę do umorzenia zobowiązania. Zaznaczył ponadto, iż wnioskodawca przyjmując spadek miał świadomość ciążącego na nim obowiązku podatkowego; nie mógł arbitralnie zakładać, że zostanie on umorzony. 5. Na postanowienie to A.A. wniósł zażalenie, podkreślając, że jego sytuacja finansowa i stan zdrowia uzasadniają umorzenie zaległości. 6. W wyniku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 7. W ponownym postępowaniu A.A. przedłożył dowody na okoliczność swojej sytuacji majątkowej: decyzje z MOPS-u, zaświadczenie o umiarkowanej niepełnosprawności Oświadczył, że nie ma pieniędzy na wykupienie lekarstw, ponadto w jego ocenie nabycie spadku bynajmniej nie poprawiło jego sytuacji majątkowej, a dział spadku spowoduje tylko jej pogorszenie. 8. Prezydent Miasta postanowieniem z 7.10.2008 r. ponownie nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Uznał, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika z powodu jego trudnej sytuacji materialnej, jednakże działając w ramach uznania administracyjnego odmówił zgody na umorzenie zaległości podatkowej. 9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.A. nie zgodził się w całości z powyższym postanowieniem i wniósł o jego uchylenie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte na warunkach określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), oparte na uznaniu administracyjnym. Sąd stwierdził, że organy zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym jego oceny. Postępowanie, w ocenie Sądu, spełniało wymogi określone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta K. przeanalizował przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika i stwierdził zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika, ale nie wyraził zgody na udzielenie ulgi. Sąd wskazał, że okolicznością przemawiającą na niekorzyść skarżącego był fakt, iż umorzono mu zaległości w podatku od nieruchomości oraz, że odziedziczył znaczny majątek w postaci nieruchomości. 12. WSA wyjaśnił także, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej ogranicza się do zbadania prawidłowości postępowania podatkowego. Elementy słusznościowe i celowościowe, uwzględniane przez organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie przyznania ulgi, nie podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Skarga kasacyjna. 132. Skargę kasacyjną wniósł A.A. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1035 Kodeksu Cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, która nie pozwala na dowolną decyzję o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej w przypadku dokonania ustaleń faktycznych potwierdzających istnienie ważnego interesu podatnika, - przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153 poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 1039 i 1040 Kodeksu cywilnego poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny legalności działania organów podatkowych tj. oceny zgodności działania z prawem na skutek pominięcia faktu, ze organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tzn. nie ustaliły czy spadek, który otrzymał został podzielony i czy u skarżącego rzeczywiście wystąpiło przysporzenie majątkowe, czy też zastosowanie art. 1039 i 1040 Kodeksu cywilnego spowoduje, że mimo nabycia spadku skarżący nie będzie dysponował majątkiem pozwalającym na zapłatę podatku. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie nieopłaconych w całości kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 14. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 15. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, w pierwszej kolejności przypomina, że problem zaskarżalności do sądu administracyjnego postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539 ze zm., dalej ustawa o dochodach j.s.t.) został rozstrzygnięty w drodze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/41. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale przesądził, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA stwierdził, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia. Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku. Wyrażenie stanowiska przez przewodniczącego j.s.t. nie rozstrzyga zatem ostatecznie o uprawnieniach podatnika czy płatnika, do tych uprawnień odnosi się bowiem jedynie decyzja naczelnika urzędu skarbowego. Wydane w przedmiocie zgody postanowienie nie może być zatem uznane za postanowienie co do istoty sprawy i zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawa do zaskarżenia postanowienia przewodniczącego zarządu j.s.t. nie można także wywieść z art. 3 § 2 pkt 6 p.p.s.a. Nie można uznać, iż rozstrzygnięcie zaliczyć można do aktów organów j.s.t., podejmowanych w sprawach z zakresu administracji publicznej, innych niż akt prawa miejscowego. Skoro ustawodawca odrębnie określił możliwość zaskarżania postanowień, to przepis ten nie może odnosić się do aktów organów j.s.t. wydanych w formie postanowienia w sprawach indywidualnych. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. uwzględnia stan faktyczny sprawy tożsamy ze stanem uwzględnianym w decyzji organów podatkowych. Identyczna jest również podstawa prawna tego rozstrzygnięcia. Dotyczy ono również tego samego podmiotu (organ samorządu uwzględnia sytuację indywidualną tego samego podatnika, którego dotyczyć będzie decyzja organu podatkowego). W przypadku obu aktów (organu samorządowego i organu podatkowego) istnieje zatem tożsamość podmiotowa i przedmiotowa. Postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. uznać zatem należy za wydane w granicach sprawy dotyczącej umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t., a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności. Jednocześnie zbadanie jego legalności w ramach tej sprawy nie będzie naruszało przepisów dotyczących zaskarżania tego aktu w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, skoro nie podlegało ono samodzielnemu zaskarżeniu. Możliwość zbadania legalności postanowienia przewodniczącego j.s.t. w ramach rozpoznawania skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą umorzenia, rozłożenia na raty i odroczenia terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody j.s.t. zapewni także podatnikowi dostateczną ochronę jego praw, w tym prawa do sądu. 16. Powyższe przesądza o niedopuszczalności skargi, w sytuacji, gdy jej przedmiotem jest postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było postanowienie Prezydenta Miasta K., utrzymane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Skarga na takie postanowienie jest niedopuszczalna. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. powinien odrzucić skargę, gdyż jej wniesienie było niedopuszczalne. 17. W rozpoznawanej sprawie, dopiero przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ujawniona, niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, podstawa do odrzucenia skargi (na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). W takim wypadku zastosowanie znajdzie art. 189 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. W art. 189 p.p.s.a. znajduje się sformułowanie: jeżeli skarga ulegała odrzuceniu. Wskazuje to, że analizowany przepis odsyła do przypadków, w których już na etapie wnoszenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego istniała podstawa odrzucenia skargi, natomiast sąd ten, pomimo obowiązku wynikającego z art. 58 § 1 p.p.s.a., skargi nie odrzucił. W takiej sytuacji obowiązek odrzucenia skargi przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, którego wiąże zapis art. 189 p.p.s.a, zgodnie z którym: Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę. Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/40, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sad Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznawanej sprawie postanowienie Prezydenta Miasta K. w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. 18. Biorąc powyższe pod uwagę, skoro wniesiona w sprawie skarga do sądu administracyjnego ulegała odrzuceniu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu postanowiono na podstawie art. 250 p.p.s.a., w związku z § 2 ust. 1 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).