III SA/Wa 157/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi F. U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. U. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2008 r. F. U. (dalej zwany też "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie podstawy opodatkowania sprowadzonego samochodu osobowego. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest osobą fizyczną i zamierza kupić w Stanach Zjednoczonych samochód osobowy. Z racji obowiązujących w Unii Europejskiej przepisów jest obowiązany do zapłaty cła i innych należności celnych z tytułu importu pojazdu na terytorium Unii. Odprawa celna zostanie dokonana w Niemczech, a niemiecki urząd celny pobierze należne cło w wysokości 10 % wartości celnej pojazdu oraz podatek VAT w wysokości obowiązującej w Niemczech. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) Skarżący zobowiązany jest w przypadku importu wyrobów akcyzowych, a takim jest samochód osobowy, zapłacić podatek akcyzowy według stawki uzależnionej od pojemności silnika - 3,1 % lub 13,6%. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z zapytaniem, jaka powinna być w powyższej sytuacji podstawa opodatkowania sprowadzonego pojazdu, a także w jaki sposób Skarżący ma dokonać przeliczenia wartości samochodu wyrażonej w walucie obcej na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącego podstawą opodatkowania powinna być wartość celna powiększona o należne cło - zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 ustawy. Kwestia gdzie została dokonana odprawa celna nie powinna mieć znaczenia dla obliczenia podstawy opodatkowania. Skarżący uznał, że podstawa opodatkowania powinna zostać przeliczona z dokumentu odprawy celnej po kursie z dnia odprawy celnej. W dniu [...] września 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację w przedmiocie wniosku Skarżącego, w której uznał zaprezentowane stanowisko za nieprawidłowe. W interpretacji Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Rady EWG Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992) dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (cła i opłaty o równoważnym skutku należne przy przywozie towarów) i w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania opłat prawnie należnych. Minister podkreślił, iż regulacje podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania akcyzą od samochodów są autonomicznie uregulowane przez ustawodawcę w poszczególnych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważył, iż w systemie prawnym Niemiec nie funkcjonuje opodatkowanie podatkiem akcyzowym używanych pojazdów samochodów. Inaczej ta kwestia przedstawia się na gruncie polskich przepisów, gdyż świadczenie podatku akcyzowego od pojazdów samochodowych reguluje ustawa o podatku akcyzowym. Jest to zgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (dyrektywa Rady UE 92/12 z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów), na podstawie której państwa członkowskie zostały uprawnione do nakładania lub utrzymywania podatków konsumpcyjnych na inne towary niż wyroby akcyzowe wymienione w dyrektywach akcyzowych. Ustawodawca w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym jako przedmiot opodatkowania wskazał katalog czynności, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Doprecyzowanie kwestii podatku od samochodów osobowych nastąpiło w art. 80 ust. 3 ustawy i obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje m.in. w imporcie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Minister wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest m.in. wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6 - 9. Odnosząc się do powyższych uregulowań Minister stwierdził, iż w przypadku przywozu samochodu osobowego z terytoriów państw trzecich na terytorium kraju, gdy dopuszczenie do obrotu następuje na terytorium RP, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem powstania długu celnego i według przepisów prawa dotyczących importu. Z chwilą, gdy przedmiotowy samochód uzyskał status towaru wspólnotowego nie mają wówczas zastosowania przepisy dotyczące importu towarów. W przypadku przemieszczenia samochodu osobowego posiadającego status towaru wspólnotowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, w tym również samochodu osobowego dopuszczonego do obrotu w tym państwie członkowskim, obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast w myśl art. 81 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju winny złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Minister Finansów wskazał, że podstawę opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określa szczegółowo art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl jej art. 82 ust. 3, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Podstawę opodatkowania z zasady ustala się zatem w oparciu o kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, natomiast w przypadku, gdy nie można jej określić, stosuje się metodę zastępczą. W przypadku zatem braku dowodów zakupu, które dokumentują transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym, przyjąć należy, iż zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 ustawy. Oznacza to, że wartość wyrażona zostanie w PLN, nie ma więc konieczności ustalania kursu przeliczenia waluty obcej na złote. Zgodnie z tym artykułem podstawą opodatkowania w przypadku nabycia samochodu osobowego, niezarejestrowanego na terenie kraju jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na powyższą interpretację Skarżący zarzucił jej naruszenie podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej tj.: a) art. 120 w związku z art. 14 h - zasady państwa prawa, b) art. 121 §1 w związku z art. 14 h - zasady zaufania do organów państwa, c) art. 122 - zasady prawdy obiektywnej. Ponadto Skarżący zarzucił Organowi naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 2 , art. 10 oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 23, art. 24 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził m.in., że zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Natomiast art. 14o § 1 stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym rozstrzygnięcie, czy Organ dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy została ona udzielona w ustawowym terminie. Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji). W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu [...] czerwca 2008 r., natomiast jej doręczenie nastąpiło w dniu 3 października 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Ostatnim dniem terminu był [...] września 2008 r. (wtorek). O ile w orzecznictwie sądowym istniała w przeszłości rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku. Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu [...] października 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Skarżącego za prawidłowe w pełnym zakresie. W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze stron prezentuje prawidłowe stanowisko. Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej jego stanowisko, nie ma już potrzeby rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Skarżącego stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.