I GSK 542/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Zdzisław Sadurski (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. - Firma Handlowa "F." B i W G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3003/08 w sprawie ze skargi W. G. - Firma Handlowa "F." B i W G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. sygn. [...] w sprawie ze skargi W. G. - F. H. F. B. i W. G. w W. na decyzję z dnia [...] Ministra Finansów w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddalił skargę. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu [...] skarżący złożył wniosek o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) na towar określony we wniosku jako "sztuczny kwiat bożonarodzeniowy – główka kwiatu poinsecji" i wskazał, że towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90. Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej zaklasyfikował wyżej wymieniony towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Decyzją z dnia [...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że przedmiotom sporu jest główka sztucznego kwiatu poinsecji nazywanego potocznie gwiazdą betlejemską, którego płatki zostały wykonane z materiału włókienniczego (w różnych kolorach jak również z nadrukiem imitującym naturalną fakturę) ozdobionego brokatem. Wszystkie elementy są ze sobą połączone. Powołując się na komentarz do działu 95 zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" oraz komentarz do pozycji 9505 zawarty w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) stwierdził, że pozycja 9505 nie obejmuje kwiatów. Zdaniem ministra sztuczna poinsecja mimo że jako roślina naturalna pojawia się w sprzedaży przed Bożym Narodzeniem, to w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702, który służy do dekorowania pomieszczeń w okresie Świat Bożego Narodzenia, a także wykonywania stroików podkreślających charakter Świąt. Wskazał również, że w sprawach o analogicznym charakterze w innych krajach Wspólnoty Europejskiej towar ten jest klasyfikowany pod pozycją 6702 90 00 zgodnie z Ogólnymi Regułami 1, 3(b) i 6 Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Od wyżej wymienionej decyzji skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymującej nią w mocy decyzji organu I instancji. W skardze argumentował, że zasadność klasyfikacji główki sztucznego kwiatu poinsecji pod pozycją 9505 potwierdza treść poszczególnych reguł ORINS, gdyż w omawianym przypadku mamy do czynienia z produktem, którego zasadniczy charakter wynika z jego pochodzenia i przeznaczenia – jest to artykuł dekoracyjny w okresie świątecznym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał ustalenia faktycznie i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2006 r. w sprawie C-514/04 Uroplasty, pkt 10 i kolejne. Zgodnie z tym wyrokiem ETS wskazał wyraźnie, że wyjaśnienia do CN (Nomenklatury Scalonej) oraz noty wyjaśniające do HS nie mają mocy wiążącej, a ponadto nie mogą modyfikować zakresu CN. Decydujące dla klasyfikacji taryfowej kryteria ustalać należy w pierwszej kolejności w oparciu o obiektywne cechy i właściwości towarów wskazane w brzmieniu pozycji CN i w uwagach dotyczących sekcji i działów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę wskazując, że w myśl komentarza do działu 67 zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" pozycja 6702 obejmuje kwiaty sztuczne, liście lub owoce przymocowane szpilką lub innym drobnym elementem mocującym. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głownie do dekoracji na przykład w domach lub kościołach lub jako dekoracja kapeluszy, stroików, itp. Sąd I instancji zasadnie uznał, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Opis powyższej pozycji nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione poprzez złocenie lub brokat. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy przedmiotowy towar występuje w Taryfie Celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, jego inna klasyfikacja jest niemożliwa. Dlatego też niezasadny był zarzut skargi jakoby organy celne dokonały klasyfikacji przedmiotowego towaru niezgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji oraz działu. W rozpoznawanej sprawie Sąd wyjaśnił, że zgodnie z komentarzem do działu 95 zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na swoje przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekoracje, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową. Nadto w myśl komentarza do pozycji 9505 zwartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia), jak również być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawane jako artykuły świąteczne. Wobec powyższego Sąd I instancji zwrócił uwagę, że pozycja 9505 nie wymienia sztucznych kwiatów, a tym samym za słuszne należało uznać stanowisko organów celnych, że przedmiotowy towar jest sztucznym kwiatem objętym pozycją 6702 mogącym służyć do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Bożego Narodzenia, jak również do wykonywania stroików podkreślających charakter tych Świąt, ale nie jest w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej artykułem bożonarodzeniowym klasyfikowanym do kodu CN 95051090. Potwierdza to stanowisko administracji celnych innych krajów Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu I instancji zaklasyfikowanie główki kwiatu poinsecji do pozycji 6702 nastąpiło zgodnie ze sformułowaniem tej pozycji o regułę 1. ORINS, a noty wyjaśniające jedynie potwierdziły słuszność dokonanej klasyfikacji. Od tego wyroku skarżący – F. H. F. B. i W. G. wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego oraz zarzucił mu: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane; 2) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, 180 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN. Zarzuty skargi kasacyjnej skarżący umotywował jak następuje. W uzasadnieniu wyroku WSA w W. wskazał na str. 14, że "brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do przedstawionych przez skarżącego materiałów dotyczących historii poinsecji i jej symboliki, nie oznacza, że organ celny dokonał jej błędnej kwalifikacji." Z powyższego wynika, że Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż Minister Finansów nie odniósł się do powyższych kwestii. Nie odniesienie się do wniosków skarżącego nie jest tożsame z ich negatywną oceną. Zarzut naruszenia art. 122 wraz z 187 Ordynacji podatkowej postawiony przez skarżącego nie dotyczył wszakże błędnej kwalifikacji wyrobu (tego problemu dotyczyły inne zarzuty), ale właśnie nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. Nie jest zatem zrozumiałym dlaczego skoro WSA w W. przyznał, że Minister Finansów nie wypełnił przesłanek, o których mowa w art. 187 Ordynacji podatkowej, to jednocześnie stwierdził, że organ celny nie naruszył niniejszego przepisu. Zdaniem skarżącego na mocy art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 należało wszcząć procedury kwalifikacyjne wymienionego w sprawie towaru przez Komisję. Skarżący podnosi, że WSA w W. jak i wcześniej Minister Finansów powinni byli brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej a nie zaprzestać oceny klasyfikacji po dotarciu do pozycji 6702, czyli pierwszej, która w ich ocenie "nie wyklucza sztucznych kwiatów lub ich części, które zostały ozdobione przez złocenie lub brokatem". Również brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów nie wyklucza sztucznych kwiatów. Zgodnie z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 286 z 31.10.2007 r. ze zm.) w uwagach do działu 95 wskazano, czego dział ten nie obejmuje, w punktach od a) do v). Żaden z tych punktów nie dotyczy spornego towaru. Kolejność (numeracja) działów w Nomenklaturze Scalonej nie może być czynnikiem decydującej o klasyfikacji towarów. Pozycje 6702 oraz 9505 w Nomenklaturze Scalonej są równorzędne względem siebie. Ponadto skarżący twierdzi, że szczegółowe badanie jego towaru wskazałoby, iż spełnia on wszelkie kryteria prawne i jest artykułem świątecznym. Zasadność klasyfikacji przedmiotowego towaru w obrębie pozycji CN 9505 potwierdza również treść poszczególnych reguł ORINS, zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Skarżący argumentuje, że z faktu, iż WIT ma zastosowanie na terenie całego obszaru celnego Unii Europejskiej nie należy wyciągać wniosku, jakoby poszczególne kraje nie mogły uznawać danych produktów za świąteczne w przypadku gdy tak wynika z ich rodzimej tradycji. W skrajnej sytuacji taka postawa będzie prowadzić do oczywistego paradoksu, gdy sprowadzane do Polski spoza obszaru wspólnotowego towary nie związane z lokalną tradycją świąteczną będą uznawane za świąteczne (gdyż za takie uznano je na przykład w krajach skandynawskich), gdy tymczasem produkty uznawane za związane z tradycją bożonarodzeniową w Polsce statusu takiego nie będą posiadały. Minister Finansów skorzystał z prawa odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu 9505 10 90, o co wnioskował skarżący. W szczególności w postępowaniu administracyjnym brak jest niezbędnych ustaleń faktycznych, a mianowicie czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu kodu 9505 10 90 "Artykuły bożonarodzeniowe: z pozostałych materiałów", czy też nie. Charakter towaru powinien być oceniony pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich". Tak więc powinno być wyjaśnione czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organ, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji wyłączyli możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu 9505 10 90 z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, który dotyczy sztucznych kwiatów. Powodem zaaprobowanej przez Sąd klasyfikacji nie były natomiast ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Organ - co zaakceptował Sąd pierwszej instancji - nie uwzględnił wniosku skarżącego jedynie z powodu przypisania spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, czego, jak wskazano, nie zbadano w sprawie. Brak stosownych ustaleń w tym zakresie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, to przesądza to zastosowanie w stosunku do tego towaru kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, bez potrzeby ustalenia, o co skarżący wnioskował, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. Stanowisko takie może prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszemu z nich pierwszeństwo stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przede wszystkim zauważyć należy, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10, ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie 1. reguły ORINS prowadzi do wniosku, że każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. Stosownie do treści reguły 1. ORINS, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy dokonać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł. Rozpoznając ponownie sprawę prawidłowego zakwalifikowania określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.) Sąd powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej odnieść się do tego, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. W sytuacji gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi go do ustalenia właściwego kodu, powinien przejść do zastosowania reguły 2 i 3. Z powyższych względów przedwczesne było ze strony organu celnego, podtrzymane następnie przez Sąd pierwszej instancji, danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma na pewno charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. Ponadto, gdyby konsekwentnie przyjąć stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, a to z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego dla takich towarów. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga zatem, o czym była już mowa, dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Ustaleń takich, jak już wyżej wskazano, nie dokonano w sprawie, naruszając tym samym określone w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien rozważyć, czy towar objęty wnioskiem ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, a co za tym idzie charakter towaru sezonowego, a także czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Sąd kasacyjny uznał w niniejszej sprawie, że przedwczesne jest w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona wnosząca skargę kasacyjną podnosząc ten zarzut zmierza w zasadzie do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zawierającego regulację w zakresie elementów konstrukcyjnych uzasadnienia wyroku, może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSA i WSA 2010/3/39). Z wymienionych powodów zaskarżony wyrok uchylono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 530 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł), równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną, brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (180 zł).