III SA/Wa 76/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Z. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego L. Z. - jako członka zarządu firmy I. sp. z o.o. z siedzibą w W. za zaległości tej Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. w łącznej kwocie 1.853,90 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości w łącznej kwocie 1.269,00 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 23,08 zł. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] października 2007 r. określił odpowiedzialność podatkową płatnika I. sp. z o.o. (zwanej dalej także "Spółką") z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., 2003 r. i 2004 r. W związku z tym, iż kwota zaległości nie została przez płatnika uregulowana, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r., powstałe w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki. Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-4/ za grudzień 2002 r. w kwocie 1.410,60 zł oraz styczeń 2003 r. w kwocie 443,30 zł, odsetki za zwłokę od powyższych zaległości należne do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 1.269,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 23,08 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że od dnia 13 marca 2003 r. nie jest członkiem zarządu Spółki. Zarzucił organowi I instancji oparcie rozstrzygnięcia na błędnym założeniu, że egzekucja w stosunku do Spółki jest bezskuteczna, co jest warunkiem koniecznym dla orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 Op. Podniósł, że organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, gdyż pominął okoliczność, że w sprawie o sygn. [...], w trakcie postępowania przed Sądem Okręgowym w W. ustalono, że nie zachodziła i nie zachodzi w sprawie bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki w okresie tożsamym z okresem uwzględnionym w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego nie może stanowić podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji twierdzenie organu I instancji, że brak jest możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku firmy, albowiem twierdzenie to nie jest poparte żadnymi ustaleniami faktycznymi mogącymi stanowić podstawę do takiego wniosku. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach wskazał, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wykładnia przepisów art. 116 § 1 Op pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, który chcąc wyłączyć swoją odpowiedzialność musi wykazać choćby jedną z przyczyn ekskulpacyjnych. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie bezspornym jest, że w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. Skarżący był członkiem zarządu I. sp. z o.o. Z odpisu z rejestru przedsiębiorców wg stanu na dzień 17 marca 2005 r. wynika, że funkcję V-ce Prezesa Zarządu Skarżący pełnił w okresie od 14 grudnia 2001 r. do dnia 12 marca 2003 r. Zatem brak jest podstaw prawnych do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powstałe w w/w okresie. Wynika to z treści art. 116 § 4 Op, w myśl którego przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Drugą zasadniczą przesłanką orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W rozpoznawanej sprawie prowadzona przeciwko Spółce egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny dokonał wielu czynności zmierzających do wyegzekwowania przedmiotowych zaległości, a w szczególności: - wszczął egzekucję administracyjną, - wezwał zobowiązanego do wyjawienia majątku na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - wystosował zapytanie do Krajowego Rejestru Sądowego czy zobowiązany figuruje w w/w rejestrze jako udziałowiec, wspólnik, członek zarządu, itd., - wystosował zapytanie do Krajowego Rejestru Ksiąg Wieczystych, - przydzielał wielokrotnie tytuły wykonawcze poborcom skarbowym do realizacji w terenie - z ustaleń poborców wynika, iż zobowiązany nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w treści tytułów wykonawczych, - wystosował zapytanie do Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki o pojazdy zarejestrowane na zobowiązanego - z odpowiedzi wynika, iż na zobowiązanego nie są zarejestrowane żadne pojazdy, - dokonał zajęć rachunków bankowych prowadzonych na zobowiązanego - zajęcia okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków na rachunkach bankowych oraz z uwagi na zbieg egzekucji z ZUS, Komornikiem Sądowym Rewiru IV oraz Rewiru XVII. Pomimo podjęcia powyższych czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanego, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku. W ocenie organu nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że nie może stanowić podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji gołosłowne stwierdzenie organu I instancji, że brak jest możliwości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku firmy albowiem nie jest to poparte żadnymi ustaleniami faktycznymi mogącymi stanowić podstawę do takiego wniosku. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut, iż rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z uwagi na pominięcie ustaleń dokonanych w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Cywilny, w której Skarżący był jednym z pozwanych. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie wskazał bowiem na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Dopiero w odwołaniu wniósł o zwrócenie się do Sądu Okręgowego z żądaniem udostępnienia akt sprawy o sygnaturze [...] i dołączenia ich do akt niniejszej sprawy. Jak wynika z treści art. 116 § 1 pkt 2 Op wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części ciąży na członku zarządu, a nie na przerzucaniu obowiązku ustalenia majątku Spółki na organ podatkowy. Zdaniem organu, w związku z tym, że Skarżący nie przedstawił dokumentów świadczących o tym, że zgłoszono wniosek o upadłość Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op), jak również nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce, stwierdzić należy, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 Op, uprawniające do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 180 § 1 Op, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym w W. o sygn. [...], na okoliczność, że nie istniała i nie istnieje bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Op, z uwagi na brak w uzasadnieniu decyzji wskazania przyczyn, dla których organ nie dopuścił wnioskowanego dowodu z akt sprawy o sygn. [...]. Zdaniem Skarżącego zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt Sądu Okręgowego w W. skutkowało rozbieżnymi ustaleniami – sądu oraz organu podatkowego – co do okoliczności faktycznej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Sąd Okręgowy w W. oddalił bowiem powództwo, opierając swoje rozstrzygnięcie na ustaleniu, że egzekucja w stosunku do Spółki nie okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji nie może być różnie ustalana, w zależności od organu jaki orzeka w sprawie. Jest to okoliczność obiektywna, która zachodzi albo nie. Skarżący podniósł także, iż organ bezzasadne uznał, że nie składał on zażalenia na postanowienie z dnia [...] czerwca 2008 r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r. Z akt sprawy jasno wynika, że zażalenie takie złożył, a organ postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. umorzył postępowanie zażaleniowe na podstawie art. 225 Op. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 Op orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe I. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Jak wynika z akt sprawy zarząd w/w spółki był dwuosobowy, pomimo to decyzja dotyczy wyłącznie odpowiedzialności L. Z.. W aktach brak informacji, czy prowadzone jest postępowanie wobec drugiego członka zarządu dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego także oświadczył, że według jego wiedzy postępowanie takie wobec drugiego członka zarządu – J. Z. nie było prowadzone. Kwestia czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Op, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie, czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009r. sygn. IFPS 4/08. Odpowiadając na tak postawione pytanie Sąd orzekł, iż: "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008r., sygn. I FPS 8/07, ONSAiWSA z 2008r., nr 5, poz. 79). Przepisy rozdz. 15 Działu III Op przyznają jednakże organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika. Art. 107 § 1 Op stanowi, że "w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie". Przepis ten, jako regulacja ogólna, podlega konkretyzacji w dalszych unormowaniach rozdziału 15 Działu III Op (art. 110 - 117a). Zgodnie z art. 116 § 1 Op za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Analiza przywołanych regulacji ujawnia, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Op, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Op, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Przy stosowaniu tej normy występuje podwójna solidarność, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Op a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 366 § 1 k.c.: "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)." Z regulacji tej wynika zatem, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. Pojęcie dłużnika podatkowego nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę określoną w art. 51 § 1 Op definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak też płatnik oraz inkasent. Status ten mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), niemniej w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Op. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, nie można jej (ich) traktować jako dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 k.c. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Op w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Nakaz ów jednoznacznie potwierdza art. 108 § 1 Op, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Op, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taki zaś stan rzeczy byłby niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Op, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o. o.). Odnosząc przedstawione w uchwale I FPS 4/08 stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 116 § 1 Op status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości spółki posiada w rozpoznawanych sprawach L. Z. - członek dwuosobowego zarządu. Jego odpowiedzialność jest zatem odpowiedzialnością solidarną ze spółką (art. 107 § 1 Op) i drugim z członków zarządu (art. 116 § 1 Op). Tymczasem w niniejszej sprawie zasada odpowiedzialności solidarnej nie znalazła jakiegokolwiek odzwierciedlenia. Zważywszy ponadto, że stronami postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki są wszyscy członkowie jej zarządu, gdyż wybór osoby odpowiedzialnej, od której dochodzona jest należność możliwy jest dopiero na etapie egzekucji, zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 107 § 1, art. 116 § 1 i art. 133 Op należało uchylić. Zważyć również należało, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Okoliczność bezskuteczności egzekucji organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że spółka nie posiada majątku, z którego można by zaspokoić wierzytelności Skarbu Państwa. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celem wykazania, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Organy nie podjęły bowiem żadnych działań celem ustalenia, czy możliwa jest egzekucja z nieruchomości położonej w J. k/S., stanowiącej majątek Spółki. Informacja o tym składniku majątku Spółki zawarta jest w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 30 maja 2007 r., sygn. akt VI ACa 157/07, złożonego przez Skarżącego wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji. W aktach brak natomiast jakichkolwiek dowodów potwierdzających by organy dokonywały ustaleń w tej kwestii. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy naruszyły przepisy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op. Organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały całego materiału dowodowego. Organy podatkowe zobowiązane są bowiem zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. W sposób niezgodny z prawem zastosowały również dyspozycję art. 191 Op. W judykaturze i piśmiennictwie wyrażono przekonanie, że organ ma obowiązek przestrzegać pewnych reguł, tak aby nie przekroczono granic dowolności. Powinien więc wziąć pod uwagę wszystkie dowody, bez pomijania któregokolwiek z nich, a jego wnioski winny odpowiadać zasadom logiki, prawom nauki, doświadczeniu życiowemu. Jego ustalenia nie mogą być też sprzeczne z normami wynikającymi z przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tego w sprawie zabrakło. Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.