I SA/Gl 171/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że odwołanie z dnia 6 listopada 2008 r. wniesione przez pełnomocnika "A" sp. z o.o. w K. (zwanej dalej także Spółką) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] . nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2006 r. w wysokości [...] zł zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pozostawia się je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że wspomniana powyżej decyzja organu I instancji została skierowana na adres pełnomocnika Spółki – P. K. ([...] T., ul. [...]) i nadana w urzędzie pocztowym w dniu 22 październik 2008 r. (co potwierdza datownik placówki nadawczej na sformalizowanym druku służącym do pokwitowania doręczeń pism na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej). Odbiór przesyłki zawierającej rozstrzygnięcie organu I instancji została pokwitowany własnoręcznym podpisem pełnomocnika strony złożonym w dniu 24 października 2008 r. na druku potwierdzenia odbioru. Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. opatrzone datą 6 listopada 2008 r., przy czym z datownika widniejącego na kopercie zawierającej wspomniane odwołanie, wynika, że nadane ono zostało w Urzędzie Pocztowym T. w dniu 8 listopada 2008 r. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pouczenia zawartego na str. 10 decyzji organu I instancji Spółce przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od daty jej doręczenia. Skonstatowano zatem, że termin do wniesienia odwołania liczony (zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej) od dnia następnego po dniu doręczenia decyzji upłynął w dniu 7 listopada 2008 r. Wskazując na treść art. 12 § 1 oraz art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził zatem, że odwołanie nadane w dniu 8 listopada 2008 r. wniesione zostało w dniu następnym po upływie terminu do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał także, iż skoro warunkiem skuteczności odwołania jest jego wniesienie z zachowaniem czternastodniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia decyzji stronie, organ odwoławczy zobowiązany jest w postępowaniu wstępnym zbadać, czy odwołanie od kwestionowanej przez stronę decyzji wniesione zostało w przewidzianym przepisami terminie. W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi (tak jak w niniejszej sprawie), że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania i zobowiązany jest zastosować się do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono także, iż uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy zobligowany jest do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za "A" sp. z o.o. doradca podatkowy, podniósł zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec czego wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zauważono także, iż w uzasadnieniu postanowienia powołano nieistniejącą normę prawną, tj. art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi opisano stan sprawy, a następnie skonstatowano, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K., odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] wniesione zostało z zachowaniem ustawowego terminu. Uzasadniając wskazaną konstatację pełnomocnik skarżącej oświadczył, iż przedmiotowe odwołanie zostało nadane listem poleconym w Urzędzie Pocztowym T. (a nie T.) mieszczącym się przy ul. [...] w dniu 7 listopada 2008 r. w godzinach porannych (wraz z egzemplarzem przeznaczonym dla Spółki "A"). Udokumentowanie nadania tegoż odwołania stanowi (załączony do skargi w formie kserokopii) druk potwierdzenia nadania przesyłki poleconej oznaczonej nr [...] (nadanie egzemplarza przeznaczonego dla Spółki dokumentuje potwierdzenie nadania nr [...]). Na potwierdzeniu tym znajduje się jednakże błędna data wskazująca dzień nadania – 8 listopada 2008 r. (błędna data datownika). Jak jednakże wynika z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego T. (kserokopia pisma załączona do skargi) obie przesyłki polecone, tj. skierowane do Izby Skarbowej w K. oraz do Spółki "A", oznaczone potwierdzeniami "R"[...] i "R"[...] zostały nadane w dniu 7 listopada 2008 r. Pracownik przyjmujący te przesyłki w dniu 7 listopada 2008 r. przestawiając godzinę, przestawił także datę na dzień 8 listopada 2008 r. W dniu 7 listopada 2008 r. pracownik ten pracował w godzinach rannych (od 8 – 11.30) i w tym dniu przyjął 4 przesyłki polecone oznaczone numerami [...] – [...]. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego wskazał, że udokumentowanie wyjaśnień Naczelnika Urzędu Pocztowego stanowi także karta kontroli zużycia nalepek R zawierająca informacje o rozchodzie zużytych nalepek za listopad 2008 r. (kserokopię załączono do skargi), z której wynika, iż dowody nadania oznaczone numerami [...] – [...], wśród których znajduje się również potwierdzenie nadania nr [...] (dotyczące nadania odwołania do Izby Skarbowej w K.) zostały wydane i zużyte (nalepione na listy polecone) w dniu 7 listopada 2008 r. W konkluzji pełnomocnik Spółki stwierdził, że "jedynie właściwe i odpowiadające prawdzie jest zatem stwierdzenie, iż listy polecone oznaczone ww. numerami zostały bezsprzecznie wysłane za pośrednictwem wymienionego urzędu pocztowego w dniu 7 listopada 2008 r. Tym samym termin do wniesienia odwołania został zachowany." Wyjaśniono także, iż wspomniane przesyłki nie mogły zostać nadane w dniu 8 listopada 2008 r., gdyż pełnomocnik Spółki, który dokonywał tego osobiście, przebywał w tym dniu poza T.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził w szczególności, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż nie nastąpiło naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia dowodzi nie tylko wyraźny, czytelny stempel pocztowy (datownik) umieszczony na kopercie zawierającej odwołanie strony (08.11.2008 r.), ale także dołączona do skargi kserokopia dowodu nadania ww. przesyłki również opatrzona datą 8 listopada 2008 r. Zauważono także, iż pełnomocnik dysponując potwierdzeniem nadania ww. przesyłki mógł się z łatwością zorientować, że umieszczona na tym potwierdzeniu data stempla pocztowego jest – jak twierdzi - błędna i poinformować o tym organ II instancji, lecz nie uczynił tego. W tym stanie rzeczy nie budzi żadnych wątpliwości organu odwoławczego, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Odnosząc się do dokumentów załączonych do skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż budzą one wątpliwości. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 13 października 2003 r. w sprawie reklamacji powszechnej usługi pocztowej w zakresie przesyłki rejestrowanej i przekazu pocztowego placówka operatora, w której została zgłoszona reklamacja przekazuje ją niezwłocznie do jednostki I instancji, która w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania m.in. udziela odpowiedzi na reklamację w formie pisemnej. Elementy odpowiedzi na reklamację określa natomiast § 9 tego rozporządzenia, zgodnie z którym zawiera ono m.in. powołanie podstawy prawnej, odpowiednie rozstrzygnięcie oraz pouczenie o prawie wniesienia odwołania wraz z podpisem upoważnionego pracownika jednostki I instancji z podaniem jego stanowiska służbowego. Stosownie do § 37 Regulaminu świadczenia powszechnych usług pocztowych (tekst jednolity stanowiący załącznik do Zarządzenia Nr 157 Dyrektora Generalnego Poczty Polskiej z dnia 28.11. 2007 r.) za jednostkę organizacyjną wyznaczoną do rozpatrywania i załatwiania reklamacji w pierwszej instancji uważa się właściwą jednostkę organizacyjną Poczty Polskiej nadzorującą placówkę pocztową, w której przesyłka pocztowa została nadana. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie jednostką uprawnioną do rozpatrzenia reklamacji pocztowej nie był Naczelnik Urzędu Pocztowego T., ale upoważniony pracownik placówki nadrzędnej, w tym przypadku Centrum Poczty Oddział Regionalny w B. Oznacza to, że odpowiedzi na pismo pełnomocnika Spółki dokonał organ nieupoważniony do dokonania takiej czynności. Zaznaczono także, iż kserokopia pisma P. K. z dnia 18 grudnia 2008 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Pocztowego T. zatytułowanego "wniosek o udzielenie informacji" nie zawiera jakichkolwiek adnotacji o wpływie i terminie wpływu tego pisma do Urzędu Pocztowego T. Z treści kserokopii wspomnianego pisma Urzędu Pocztowego (które nie zawiera daty udzielenia odpowiedzi i jest opatrzone jedynie pieczęcią Urzędu Pocztowego T. oraz pieczęcią Naczelnika opatrzoną nieczytelnym podpisem) nie wynika także, czy pismo to stanowi odpowiedź na ww. wniosek, albowiem w treści nie podano jakiego konkretnie wniosku i z jakiego dnia ono dotyczy. Organ II instancji zauważył także, iż załączona do skargi kserokopia karty zużycia nalepek R za listopad jest uwierzytelniona jedynie przez doradcę podatkowego P. K., podczas gdy nie jest to dokument wspomnianego doradcy, a Poczty Polskiej i podlega uwiarygodnieniu przez Naczelnika Urzędu Pocztowego T.. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K., podkreślając, że strona nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołana, wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 7 marca 2009 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do odpowiedzi na skargę, akcentując w szczególności, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wniosek o udzielenie wyjaśnień stanowi reklamację wykonania powszechnej usługi pocztowej. Przyznając, iż tryb postępowania reklamacyjnego w odniesieniu do powszechnych usług pocztowych w zakresie przesyłki rejestrowanej Minister Infrastruktury określił w rozporządzeniu z dnia 13 października 2003 r., działający za skarżącą doradca podatkowy, wskazał, że w rozumieniu tego aktu prawnego powszechną usługę pocztową w zakresie przesyłki rejestrowanej za niewykonaną uznaje się jedynie w przypadku, gdy doręczenie przesyłki rejestrowanej lub zawiadomienia o próbie jej doręczenia nie nastąpiło w terminie 14 dni od daty jej nadania. Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie miała miejsca, gdyż powszechna usługa pocztowa została wykonana, jednakże fakt jej nadania – ze względu na błąd pracownika placówki pocztowej potwierdzony został w dacie, która nie odpowiada prawdzie. W tym stanie rzeczy pełnomocnik Spółki skonstatował, że wywody organu podatkowego dotyczące postępowania reklamacyjnego są bezprzedmiotowe, nie znajdują bowiem zastosowania w opisanym stanie fatycznym, gdyż wspomniane powyżej rozporządzenie nie reguluje trybu postępowania w przypadku zamieszczenia na kopercie nadawczej błędnego datownika. W dalszych fragmentach pisma procesowego z dnia 7 marca 2009 r. ponownie wskazano, że bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi fakt rzeczywistego nadania odwołania w dniu 7 listopada 2008 r. jest karta kontroli zużycia nalepek R oraz wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Pocztowego T.. Nawiązując do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę wyjaśniono także, iż na wniosku o udzielenie wyjaśnień nie ma daty wpływu, gdyż został on złożony osobiście, a Naczelnik Urzędu Pocztowego T. bezpośrednio po jego otrzymaniu udzielił odpowiedzi, odnotowując ten fakt wyraźnie w treści pisma. Zauważono także, iż karta zużycia nalepek R za miesiąc listopad zawiera pieczęć Poczta Polska Centrum Poczty Urząd Pocztowy [...], a doradca podatkowy jest uprawniony do uwierzytelnienia przedkładanych Sądowi dowodów źródłowych. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż twierdzenia organu odwoławczego dotyczące daty datownika umieszczonego na kopercie nadawczej oraz na potwierdzeniu nadania nie są właściwe. W tym zakresie skonstatowano, że pracownik placówki pocztowej na skutek błędnego przesunięcia daty w datowniku umieścił zarówno na kopercie, jak i na potwierdzeniu nadania błędną, niezgodną z rzeczywistością, datę. Konstatując, że przedmiotowe odwołanie wniesione zostało w terminie, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż ten stan rzeczy wykluczał wnioskowanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii terminowości wniesienia odwołania "A" sp. z o.o. w K., zastępowanej przez doradcę podatkowego, od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2006 r. Zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania uwarunkowane jest poprzez prawidłowe doręczenie decyzji, które w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 24 października 2008 r. Bezsporne jest zatem, że termin do wniesienia odwołania upłynął w niniejszej sprawie w dniu 7 listopada 2008 r. Nie budzi także wątpliwości stron, ani Sądu, że data odciśnięta na kopercie, w której przesłano odwołanie do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a także na potwierdzeniu nadania tego pisma to 8 listopada 2008 r. W takim stanie rzeczy jedynym możliwym rozstrzygnięciem było, oparte o zasadę wynikającą z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzenie, że strona, która przesyłkę zawierającą odwołanie nadała w urzędzie pocztowym w dniu 8 listopada 2008 r. nie dochowała terminu ustawowego terminu określonego we wspomnianym powyżej art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, iż regulacja wynikająca z treści art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania jest ostateczne sprawia, że strona mogła podnieść okoliczności wskazujące na zachowanie terminu do wniesienia odwołania dopiero zaskarżając do sądu administracyjnego postanowienie stwierdzające uchybienie terminu. Z treści tego rozstrzygnięcia dowiedziała się bowiem o dacie nadania umieszczonej na kopercie zawierającej odwołanie. Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego trudno zaś zaaprobować sugerowaną w odpowiedzi na skargę tezę, że osoba nadająca odwołanie na poczcie zobowiązana była niezwłocznie wnikliwie zapoznać się z wydanym jej potwierdzeniem nadania, dostrzec błędne ustawienie datownika i poinformować o tym organ odwoławczy. Oczywistym jest również, że twierdzenie strony o terminowym wniesieniu odwołania wyklucza wnioskowanie o przywrócenie terminu do zaskarżenia decyzji organu I instancji, zaniechanie czego zarzuca się stronie w odpowiedzi na skargę. Mając zatem na uwadze, że "strona powinna mieć możliwość wykazania okoliczności uzasadniających zachowanie terminu" (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 20/01, Mon. Pod. 2002/9/39), a "organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1758/01, Mon. Pod. 2003/12/39) stwierdzić należy konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z terminem wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Abstrahując w tym miejscu od szczegółowych rozważań dotyczących regulacji związanych z rozpatrywaniem reklamacji powszechnej usługi pocztowej i oceny czy załączone do skargi dokumenty stanowią przejaw prawidłowego czy też niewłaściwego działania pracowników Poczty Polskiej zauważyć należy, iż ewentualna wadliwość formalna dokumentów przedłożonych przez stronę nie może rodzić negatywnych skutków dla strony korzystającej z usług pocztowych i domagającej się od Poczty Polskiej wyjaśnienia konkretnej sprawy. Nie sposób również nie wskazać w tym miejscu na treść art.180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy dysponuje szeregiem środków dowodowych (a nie jedynie uznawanymi przez niego za "wątpliwe" kserokopiami przedłożonymi przez pełnomocnika strony skarżącej), w tym np. możliwością bezpośredniego wystąpienia do Poczty Polskiej, przesłuchania świadków. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania godziłoby w zasadę prawdy materialnej, gdyż data nadania odwołania nie została ustalona w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla strony, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona odwołanie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2003 roku, sygn. akt III SA 1758/01 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 2079/06, LEX – nr 81599 i nr 294985). Wątpliwości takie (podnoszone przez stronę okoliczności wskazujące, iż data umieszczona na kopercie i potwierdzeniu nadania jest błędna i nie odpowiada rzeczywistości) ujawnione zostały w skardze inicjującej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie), a odstąpienie od ich wyjaśnienia obejmującego zgromadzenie pełnego materiału dowodowego oraz jego ocenę zgodną z wymogami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 181 i art. 187 § 1 tej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i zobowiązania właściwego organu do przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego daty nadania odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...]. Wniosek strony o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, pominięto natomiast – ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia – orzekanie w przedmiocie jego wykonalności.