I SA/Sz 62/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. określającej A. K. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. [...], rok produkcji [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w następs- twie zakwestionowania przez organ podatkowy deklaracji uproszczonej AKC-U, jaką A. K. złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki B. [...], o pojemności silnika [...] cm3 i roku produkcji [...], w której to deklaracji jako podstawę obliczenia podatku wskazała kwotę [...] zł, natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym należnym z tytułu tego nabycia - w wysokości [...] zł. Zadeklarowana w złożonej deklaracji kwota akcyzy została przez podatniczkę uiszczona w dniu [...] r. Wraz z tą deklaracją przedstawiła ona między innymi umowę kupna z dnia [...] r., dokumentującą zakup w/w samochodu na terenie N. za kwotę [...] EURO. Wskazano w tymże uzasadnieniu, że w związku z prowadzonymi przez siebie czynnościami sprawdzającymi, dotyczącymi złożonej przez A. K. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wezwał podatniczkę do przedstawienia m.in. dokumentów uzasadniających niską cenę zakupu nabytego w ten sposób samochodu osobowego oraz do przedstawienia pojazdu celem przeprowadzenia jego oględzin. W wyniku tych oględzin stwierdzono, iż nadwozie pojazdu posiada następujące uszkodzenia: nieznaczne wgniecenia, częściowo pokryte korozją (przód dachu, pokrywa bagażnika, maska przednia, lewy błotnik), brak osłony chłodnicy, pęknięty zderzak, brak listew przedniego zderzaka i przednich lewych drzwi. Mając na uwadze istniejące wątpliwości dotyczące rzeczywistej wartości nabytego przez podatniczkę samochodu B., postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w wyniku którego wydał decyzję, w której określił A. K. na kwotę [...] zł należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, iż sprzedaż samochodu osobowego za kwotę wynikającą z umowy kupna z dnia [...] r., tj. za kwotę [...] EURO, byłaby dla sprzedawcy ekonomicznie nieuzasadnioną, gdyż nadmiernie odbiega ona od cen rynkowych. Stojąc na powyższym stanowisku, organ ten uznał, że zawierając umowę kupna-sprzedaży o treści wynikającej z umowy, strony ukryły inną czynność prawną, jaką była darowizna samochodu, a co za tym idzie, podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższego było określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. podstawy opodatkowania zgodnie z prze-pisem art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz określenie podatniczce podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, zarzucając w nim organowi podatkowemu bezzasadne określenie podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdów podobnych do samochodu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania, z pominięciem ceny wynikającej z umowy kupna z dnia [...] r. oraz stanu technicznego pojazdu. Ponadto Strona zarzuca organowi podatkowemu, iż wydając zaskarżoną decyzję bezzasadnie przyjął, że pod pozorem zawartej umowy sprzedaży strony dokonały innej czynności, to jest darowizny. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora izby Celnej w S., że organ ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Dokonując analizy zawartych w art. 888 i nast. Kodeksu cywilnego znamion czynności prawnej darowizny, stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, że pod pozorem sprzedaży samochodu dokonana została w rzeczywistości darowizna, bowiem nie pozwala na to fakt istnienia umowy kupna pojazdu z dnia [...] r., z której wynika, iż sprzedający przekazuje kupującemu przedmiotowy pojazd, a w zamian kupujący przekazuje sprzedającemu określoną kwotę pieniędzy, co jednakże nie miało, jego zdaniem, wpływu na prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Stając na takim stanowisku organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, według którego dokonując ustalenia treści czynności prawnej organ podatkowy uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko do-słowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony i jeżeli pod pozorem dokonania określonej czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Wskazał, odwołując się przy tym do zapatrywań doktryny, że skoro przepis powyższy nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej, koniecznym jest odwołanie się do konstrukcji tej pozorności uregulowanej w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, według którego nieważnym jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, gdy zaś oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność tego oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Nawiązując dalej do zapatrywań orzecznictwa sądowo-administracyjnego (wyrok NSA z [...] r., [...]) podkreślił, iż jednym z istotnym elementów przedmiotowych umowy sprzedaży jest cena i że wobec tego pozorność takiej umowy może wyrażać się także w nierealnej cenie przyjętej w danej transakcji, która świadczyć może o tym, że czynności takiej dokonano nie w celu dokonania rzeczywistego obrotu gospo-darczego pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wskazał też na zapatrywanie wyrażone w uzasad-nieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] r. ([...]), w myśl którego, uwzględniając dosłowne brzmienie umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego opiewającą na kwotę w stopniu rażącym zaniżoną w stosunku do rzeczywistej wartości rynkowej organ podatkowy ma pełne podstawy do przyjęcia, iż pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży, strony zawarły umowę darowizny. Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., że kierując się tymi wskazaniami organ ten dokonał porównania wskazanej przez podatniczkę ceny zakupu spornego samochodu ([...]EURO) z cenami wynikającymi z ofert sprzedaży samochodów o cechach odpowiadających nabytemu przez nią pojazdowi, zamieszczonych na N. portalach internetowych, które wskazują, że pojazdy tego typu, wystawiane są na sprzedaż po cenach co najmniej 90-krotnie wyższych od ceny wskazanej w umowie z dnia [...] r. I tak, na N. portalu mobile.de samochody tego typu, wśród których niewątpliwie znajdują się, według organu, pojazdy w stanie ogólnego zaniedbania, oferowane są w cenach [...] do [...] EURO, zaś rozbieżność cen zawartych w ofertach sprzedaży samochodów używanych wynika m.in. ze sposobu ich wcześniejszej eksploatacji, stopnia uszkodzeń i dokonanych napraw. Tymczasem cena samochodu nabytego przez podatniczkę na rynku N. stanowi zaledwie [...] % ceny najtańszego samochodu oferowanego na wskazanym portalu internetowym. Cena ta odbiega także od cen pojazdów powypadkowych oferowanych do sprzedaży na tymże rynku przed dokonaniem w nich jakichkolwiek napraw. I tak, na wskazanym wyżej portalu internetowym rozbite samochody, o cechach odpowiadających pojazdowi nabytemu przez podatniczkę, oferowane są do sprzedaży w następujących cenach: - [...] EURO - za samochód, który w wyniku zderzenia posiada mocno uszkodzony przód i tył, w stopniu umożliwiającym użytkowanie; - [...] EURO - za samochód, który w wyniku zderzenia posiada uszkodzony bok i tył; - [...] EURO - za samochód, który w wyniku zderzenia posiada uszkodzony bok. Z treści przedłożonych przez podatniczkę dokumentów wynika tymczasem, że w chwili dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia sporny samochód osobowy posiadał nieznaczne uszkodzenia karoserii oraz znajdował się w stanie ogólnego zaniedbania. Z treści zaświadczenia Nr [...]o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wynika przy tym, że w dniu [...] r., a więc jeden dzień po jego zakupie, samochód ten przeszedł stosowne badania, w wyniku których uprawniony diagnosta stwierdził, iż spełnia on wymagania techniczne niezbędne dla jego dopuszczenia do ruchu. Fakty te wskazują, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., że istniejące uszkodzenia i ogólny stan pojazdu nie miały charakteru istotnie obniżających wartość nabytego samochodu. Analizując zgromadzony materiał dowodowy oraz biorąc pod uwagę wskazane przez siebie przepisy oraz ich interpretacje zawarte w wykładni i orzecznictwie sądowym, organ odwoławczy stwierdził dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż cena wskazana w zakwestionowanej umowie kupna-sprzedaży, stanowiąca niewielką część rzeczywistej wartości samochodu osobowego na rynku N., jest ceną nierealną, mającą na celu uzyskanie korzyści podatkowych, to jest uiszczenia po-datku akcyzowego w wysokości niższej od należnego, skoro podstawą opodatkowania w przypadku nabyć wewnątrzwspólnotowych jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyrób akcyzowy (samochód osobowy). Dokonane ustalenia dają podstawę do przyjęcia, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., że sporna umowa kupna-sprzedaży zawarta została dla pozoru, co zasadnym czyni konieczność ustalenia podstawy opodatkowania wobec zasad określonych w art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawę tę ustala się w oparciu o przeciętne ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Mając to na uwadze, w celu określenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w Polsce, organ odwoławczy wykorzystał następujące źródła informacji (programy komputerowe) służące do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych: - Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - właściciel programu EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o., ul. J. W., oraz - Info-Ekspert Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego - właściciel programu "Info-Ekspert" Sp. z o,o., ul. [...]. W oparciu o analizę średnich cen na rynku krajowym samochodu osobowego marki B. [...] o pojemności silnika [...] cm3, mocy silnika [...] kW, napędzanego olejem napędowym, wyprodukowanego w roku [...], nabytego i dopuszczonego do ruchu w [...] r., organ odwoławczy ustalił, iż według pierwszego z wyżej wymienionych źródeł informacji średnia cena rynkowa kształtowała się na poziomie [...] zł, zaś według drugiego z nich - na poziomie [...] zł i tę ostatnią cenę, jako dla podatniczki korzystniejszą i nie różniącą się od wartości przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji, przyjął za podstawę ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, przedstawiając na koniec wyliczenie wysokości podatku należnego z tytułu tego nabycia. Powyższa decyzja zaskarżona została przez podatniczkę do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, skarga w swym uzasadnieniu formułuje zarzuty naruszenia przepisów: - art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez jego "błędną interpretację i błędne zastosowanie", - art. 82 ust. 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym - "poprzez błędne zastosowanie". - art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym - "poprzez błędną interpretację", oraz - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej "poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz nie zebranie całego materiału dowodowego". Z uzasadnienia tych zarzutów wynika, iż sprowadzają się one w istocie do kwestionowania przez skarżącą uprawnienia organu podatkowego do oceny zawartej w formie pisemnej umowy dotyczącej zakupu spornego samochodu jako czynności dokonanej dla pozoru w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Nawiązując do faktu zawarcia umowy sprzedaży ze zbywcą samochodu uważa ona, iż taką czynność prawną można by uznać za pozorną jedynie wówczas, gdyby strony tej umowy w ogóle nie zamierzały wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, co jednakże w rzeczywistości nie miało miejsca. Skarżąca uważa, iż o ewentualnym nieistnieniu stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży spornego samochodu winien był rozstrzygać sąd powszechny, gdyby zgromadzony wszechstronnie materiał dowodowy wskazywał na istnienie wątpliwości co do tego istnienia, tymczasem organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby będącej sprzedawcą samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. W związku z występującym w rozpatrywanej sprawie sporem o wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanego przez skarżącą podatniczkę wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki B. [...], o pojemności silnika [...] cm3 i roku produkcji [...], zauważyć na wstępie należy, iż w myśl ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Stosownie do przepisu art. 80 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, jednym z rodzajów wyrobów akcyzowych są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od takich samochodów są m.in. podmioty dokonujące ich wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 80 ust. 2 pkt 2), zaś obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w takim przypadku z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 2 i 3). Z art. 9 pkt 1 omawianej ustawy wynika, że stawki akcyzy mogą zostać wyrażone na różny wskazany tam sposób - m.in. w procencie podstawy opodatko-wania. Jak wynika z kolei z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. poz. 825 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 75 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy na wyroby akcyzowe w postaci samochodów osobowych zostały wyrażone procentowo w stosunku do podstawy opodatkowania. Zgodnie z mającym ogólny charakter, a więc odnoszącym się do wszystkich wyrobów akcyzowych, przepisem art. 10 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, w razie wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, podstawę tę stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe w przy-padku nabycia wewnątrzwspólnotowego Z regulacji szczegółowej dotyczącej opodat-kowania akcyzą samochodów osobowych wynika nadto, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką obowiązany jest zapłacić nabywca (art. 82 ust. 3). Określając w taki sposób podstawę opodatkowania wyrobów akcyzowych opodatkowanych według stawki procentowej, omawiana ustawa przewiduje również sposób określenia pod-stawy opodatkowania m.in. w sytuacji, gdy nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc gdy np. prawo do rozporządzania wyrobem akcyzowym uzyskał on pod tytułem darmym. I tak, w myśl w art. 10 ust. 5, w sytuacji takiej podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku kra-jowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do jej wydania doszło na sku-tek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o kwotę wynikającą z ceny zakupu samochodu wskazanej w pisemnej umowie zawartej przez skarżącą podatniczkę z jego zbywcą. U podstaw zakwestionowania tej kwoty legło ustalenie, iż wskazana w tejże umowie cena kupna ([...] EURO) odbiega od cen tego rodzaju używanych samochodów na rynku N. w stopniu tak rażącym, iż wskazuje to jednoznacznie na to, że stanowiące treść tejże umowy oświadczenia woli stron złożone zostały dla pozoru w celu ukrycia rzeczywistych oświadczeń woli w ramach umowy darowizny. Dokonane w tym zakresie ustalenia znajdują pełne oparcie w materiale dowodowym, jaki w sprawie został zgromadzony, stanowiąc tym samym dla organu podatkowego podstawę do zachowania się w sposób określony w przepisach art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących, że dokonując ustalenia treści czynności praw-nej organ podatkowy uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, a w przy-padku stwierdzenia dokonania czynności prawnej (np. darowizny) pod pozorem do-konania innej czynności (np. sprzedaży), skutki podatkowe czynności wy-wodzi się z czynności ukrytej. W świetle powyższego stwierdzenia za nieuzasadniony uznać należało przede wszystkim podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne zastosowanie, wyrażające się w re-zygnacji wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zawarty w § 3 tegoż artykułu przepis przewiduje bowiem, jak wynika to z jego wyraźnego brzmienia, konieczność wystą-pienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy w określonych tam warunkach wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Chybionym w tej sytuacji jest też zarzut naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby będącej zbywcą wyrobu akcyzowego w postaci spornego samochodu, skoro ustalenie przez organ podatkowy rzeczywistej treści czynności prawnej dokonało się poprzez ocenę zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, a nie tylko w oparciu o dosłowne brzmienie wyrażonych na piśmie ich oświadczeń woli. To samo odnieść należy do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione uznać należało też podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych tamże przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jest oczy-wistym, że skoro z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynika, że kwota [...] zł, wskazana przez podatniczkę jako kwota zapłacona za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki B. [...], rok produkcji [...], jest kwotą nierzeczywistą (pozorną), to wobec braku podstaw do przyjęcia, iż kwotą rzeczywistą była kwota zbliżona do wartości rynkowej tego rodzaju wyrobu akcyzowego, zasadnym było przyjęcie przez organ podatkowy, iż wobec niemożliwości określenia kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy (samochód osobo-wy), stosownie do przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w sposób w przepisie tym wskazanym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa podatkowego materialnego, względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stop-niu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.