II FSK 1443/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. w K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 554/09 odrzucające skargę M. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r., nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a: oddalić skargę kasacyjną M. Spółka Akcyjna w K. zwrócił się do Ministra Finansów w dniu 30 września 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a następnie pismem z dnia 18 grudnia 2008 r. przesłanym faksem, poprosił o "... przefaksowanie interpretacji podatkowej ...". W dniu 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., upoważniony do działania w imieniu Ministra Finansów, przesłał wydaną tego samego dnia interpretację indywidualną za pomocą faksu. Równocześnie wysłał ją drogą pocztową. Doręczenie interpretacji za pośrednictwem poczty nastąpiło w dniu 29 grudnia 2008 r. Pismem z dnia 12 stycznia 2009 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na wydaniu błędnej interpretacji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia 26 stycznia 2009 r. poinformował Spółkę, że przekroczyła termin do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Termin ten zaczął bowiem biec w dniu 19 grudnia 2008 r. i upłynął w dniu 2 stycznia 2009 r. W rezultacie organ stwierdził, że nie ma możliwości merytorycznego rozpoznania wezwania Spółki, z uwagi na brak podstaw prawnych. Spółka wniosła skargę na interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 554/09) Sąd odrzucił skargę. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 53 § 2 (omyłkowo wskazał § 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jeżeli zaś organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, termin wynosi sześćdziesiąt dni od daty wniesienia wezwania. Sąd stwierdził, że Spółka otrzymała odpowiedź organu 29 stycznia 2009 r., a termin do wniesienia skargi upłynął w dniu 2 marca 2009 r. Skarga została natomiast wniesiona w dniu 11 marca 2009 r. Wobec tego należało ją odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jako spóźnioną. W skardze kasacyjnej od opisanego postanowienia Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 53 § 2 w związku z art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz w związku z art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez uznanie, że jakiekolwiek pismo organu administracji stanowi odpowiedź w administracyjnym toku instancji, co z kolei prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; - art. 53 § 2 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa; - art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., przez odrzucenie skargi, mimo że Spółka nie uchybiła terminowi do jej wniesienia. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, nie każde pismo organu stanowi odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2009 r. nie było taką odpowiedzią, gdyż nie odniosło się do meritum sprawy, a jedynie ograniczyło się do stwierdzenia, że wezwanie Spółki zostało złożone po terminie. Stwierdzenie to nie było słuszne, gdyż przesłanie interpretacji faksem nie stanowiło skutecznego doręczenia. Termin do złożenia wezwania powinien być liczony od chwili doręczenia interpretacji przez pocztę w dniu 29 grudnia 2008 r. i dlatego został zachowany. Skoro wspomnianego pisma organu z dnia 26 stycznia 2009 r. nie można uznać za odpowiedź organu, to - zdaniem Spółki - zastosowanie miał 60-dniowy termin do wniesienia skargi, liczony od daty doręczenia organowi wezwania, czyli od dnia 15 stycznia 2009 r. Skargę nadano w urzędzie pocztowym dnia 11 marca 2009 r., w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej odrzucenia. Autorka skargi kasacyjnej wyraziła pogląd, że potraktowanie pisma z dnia 26 stycznia 2009 r. jako odpowiedzi organu na wezwanie do naruszenia prawa, prowadziłoby do przyjęcia fikcji, że przeprowadzono dwuinstancyjne postępowanie administracyjne, gdy tymczasem odpowiedź powinna być aktem administracyjnym posiadającym określoną formę i merytoryczne uzasadnienie. W konsekwencji wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Chybione jest przede wszystkim wiązanie art. 52 § 3 p.p.s.a. z art. 15 K.p.a. Niezależnie od faktu, że art. 15 K.p.a. nie ma zastosowania w sprawach uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; por. też art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a.), przede wszystkim zauważyć należy, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Gdyby bowiem organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść i formę. Jeżeli organ w odpowiedzi stwierdza, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało złożone po terminie, to nawet gdyby stanowisko organu było błędne, z chwilą doręczenia wspomnianej odpowiedzi rozpoczyna bieg trzydziestodniowy termin z art. 53 § 2 p.p.s.a. do wniesienia skargi. Nie ma podstaw ani do zmuszenia organu do zajęcia merytorycznego stanowiska, ani tym bardziej do przyjęcia, że odpowiedzi w ogóle nie udzielono. Dłuższy, sześćdziesięciodniowy termin - w przypadku milczenia organu - uzasadniony jest tym, że trzydziestego dnia nie wiadomo jeszcze, czy organ milczy, czy też nie zdążył odpowiedzieć. W przypadku otrzymania odpowiedzi, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uznano za spóźnione, jasne jest, iż merytorycznej odpowiedzi nie będzie. Nie zachodzą więc okoliczności uzasadniające oczekiwanie na dalszą korespondencję. Strona powinna wnieść skargę w terminie trzydziestu dni od doręczenia odpowiedzi. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodne było zatem nie tylko z literalną treścią art. 53 § 2 p.p.s.a. ale także z jego ratio legis. Skoro odpowiedź organu Spółka otrzymała dnia 29 stycznia 2009 r., trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że termin do wniesienia skargi minął 2 marca 2009 r. Odrzucenie skargi, wniesionej dnia 11 marca 2009 r., nie naruszało więc art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jak błędnie wywodziła autorka skargi kasacyjnej. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny - orzekając na posiedzeniu niejawnym w oparciu o art. 182 § 1 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.