II FSK 1494/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 258/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 258/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 13 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 1, art. 51, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 91, art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako vice-prezesa spółki z o.o. "D. – B." z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy pracowników rozliczane w deklaracji PIT-4 należne od spółki jako płatnika) za listopad 2001 r., grudzień 2001 r., styczeń i luty 2002 r. oraz wskazał, że odpowiedzialność za powstałe zaległości ma charakter solidarny ze spółką z o.o. "D. – B." (dalej jako: spółka) oraz J. K., byłym członkiem jej zarządu. Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie powstania zaległości spółki skarżący pełnił funkcję vice-prezesa jej zarządu. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne. W odwołaniu od tej decyzji skarżący nie kwestionował ani faktu pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości, ani wysokości zaległości, za które została przeniesiona odpowiedzialność. Zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. podnosząc, że w maju 2002 r., kiedy nie był już członkiem zarządu spółki pozyskał informacje o niewykonywaniu przez nowy zarząd spółki obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych i powiadomił właściwy organ podatkowy o swoim odwołaniu z funkcji członka zarządu oraz przedłożył wykaz składników majątkowych posiadanych przez spółkę, który to majątek w pełnym i wystarczającym zakresie stanowił mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby w jego ocenie zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. W ocenie skarżącego tym samym spełniona została przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zaległości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 maja 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że jedynym powodem wycofania z obrotu zaskarżonej decyzji było niewskazanie kwoty odsetek należnych od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 19 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. ponownie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2001 r., styczeń 2002 r. i luty 2002 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz umorzył postępowanie podatkowe ze względu na przedawnienie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2001 r. W odwołaniu, uzupełnionym pismami złożonymi przez ustanowionego w toku postępowania odwoławczego pełnomocnika (pisma z dnia 25 stycznia 2008 r., 12 czerwca 2008 r., 7 listopada 2008 r. i 25 listopada 2008 r.) strona podniosła ponownie okoliczność powiadomienia organu podatkowego o odwołaniu jej z funkcji członka zarządu i wskazania mienia spółki (istniejącego na dzień 30 czerwca 2002 r.), które mogło pokryć zaległości podatkowe. W dniu 22 marca 2002 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego pismo, w którym scedował na rzecz urzędu skarbowego wierzytelność spółki należną od firmy P.B. i U.T "E.". W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na fakt złożenia do Urzędu Skarbowego pism w dniu 22 marca 2002 r. i 28 czerwca 2002 r. bowiem wartość majątku w nich wykazanego znacznie przekraczała kwotę zaległości podatkowych spółki. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ egzekucyjny zbyt późno podjął działania związane z ustaleniem, co stało się z majątkiem spółki. Zwrócił się wprawdzie do dłużników spółki o wpłatę wierzytelności na jego konto, ale tylko od kilku podmiotów wpłynęła odpowiedź. Ponadto wbrew twierdzeniom Urzędu Skarbowego spółka zmieniła swoją siedzibę dopiero w dniu 3 października 2002 r. Niedopuszczalne było w świetle obowiązujących przepisów prawa i praktyki orzecznictwa obciążenie osoby trzeciej negatywnymi skutkami opieszałego działania organów podatkowych, które umożliwiło nowemu zarządowi spółki wyzbycie się majątku i doprowadzenie jej do upadłości. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w przypadku trudności z ustaleniem miejsca położenia majątku organ podatkowy winien był zwrócić się do skarżącego o wskazanie miejsca jego składowania, co wówczas (w lipcu 2002 r.) było możliwe. W ocenie skarżącego egzekucja wobec spółki była prowadzona wybiórczo i objęła zaledwie część jej majątku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za zaległości spółki na podstawie art. 116 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – T. wykorzystał dostępne w sprawie środki egzekucyjne, które jednak nie przyniosły skutku. Ustalono, że na spółkę nie są zarejestrowane żadne pojazdy mechaniczne, że spółka nie figurowała w rejestrach gruntu jako właściciel nieruchomości oraz że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada żadnych rzeczy ruchomych przedstawiających realną wartość. Z informacji zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynikało, że już w kwietniu 2002 r. poborcy skarbowi i komornicy sądowi uzyskiwali rozbieżne informacje o siedzibie spółki. W skardze na tę decyzję powtórzono zarzuty i argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Pełnomocnik skarżącego wskazał nadto, że organ podatkowy w toku postępowania egzekucyjnego zaniechał wszelkiego kontaktu ze skarżącym. W piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r. skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 108 O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 § 2 O.p. w omawianym brzmieniu, w zakresie określonym decyzją o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał, że w odniesieniu do decyzji skierowanych do spółki w 2006 r. na uwagę zasługuje także to, iż zostały skierowanie do podmiotu o nieaktualnej nazwie i próbowano je doręczyć na nieaktualny adres. Dnia 4 października 2002 r. dokonano wpisu spółki do Krajowego Rejestru Sądowego pod nową nazwą "B.-B." sp. z o.o., z podaniem nowego adresu siedziby przy Al. J. w W., lok. x. W świetle tego faktu zatem trudno uznać za skutecznie doręczoną decyzję skierowaną na adres siedziby spółki nieaktualny od niemal czterech lat. Pełnomocnik skarżącego zarzucił także naruszenie art. 116 O.p. w kontekście przepisów przejściowych uregulowanych w nowelizacji do O.p. i wskazał na naruszenie przepisów dotyczących właściwości. W kolejnym piśmie z dnia 31 stycznia 2009 r. strona skarżąca wskazała, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku możliwości ustalenia siedziby spółki opiera się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez poborców skarbowych oraz komorników. Zarzucił organowi odwoławczemu brak zgody na przesłuchanie w charakterze świadka pracownika powołanego jako źródło w raporcie poborcy podatkowego. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe już w 2003 r. dysponowały informacjami o aktualnych danych spółki. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji albo o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd przyznał rację skarżącemu, iż ze względu na to, iż zaległości podatkowe spółki powstały przed 1 stycznia 2003 r. do orzekania o odpowiedzialności za zaległości tego podmiotu mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Na uwagę zasługuje to, iż przepisy art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po zmianie ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. są w swej treści identyczne. Z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono przepis w art. 108 § 2 pkt 1, w którym wskazano, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania. Oznacza to także, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie deklaracji – także deklaracji PIT – 4. Uznać należy jednakże, iż ze względu na datę powstania zaległości w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 108 i art. 116 w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Sąd przytoczył treść art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i stwierdził, iż skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący istnienia przesłanek uwalniających go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, iż skarżący w okresie, w którym powstały zaległości spółki był członkiem jej zarządu, nie zgłosił wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie, nie wskazał także mienia, z którego egzekucja w całości zaspokoiłaby wierzyciela publicznego. Sąd oceniając zgromadzone w aktach sprawy dowody dotyczące czynności egzekucyjnych, w szczególności licznych prób wyegzekwowania majątku od dłużników zobowiązanej spółki uznał, że zasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec podatnika spółki było bezskuteczne w całości lub w części – zgodnie z normą wskazaną w art. 108 § 3 O.p. Podniósł także, iż w świetle powołanego art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Podkreślono także, że ze względu na rozkład ciężaru dowodu, w sprawach dotyczących odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., były członek jej zarządu musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Oznacza to, iż poza wskazaniem mienia spółki, z którego może być prowadzona egzekucja członek jej zarządu powinien, dbając o swoją sytuację procesową, współpracować z organem egzekucyjnym informując o znanych mu okolicznościach związanych z aktualną działalnością spółki, w szczególności o zmianach jej siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle art. 116 § 1 O.p. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było bezskuteczne. Przyznał mu także rację, iż skarżący nie przedstawił innych skutecznych procesowo okoliczności, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatnika. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnosząc do wskazywanych przez pełnomocnika skarżącego w skardze oraz w kolejnych pismach zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych podatnikowi, które w jego ocenie powodowałyby, iż decyzje wymiarowe były wadliwe czy też nieważne, Sąd wskazał, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Konsekwentnie Sąd w rozpoznawanej sprawie w oparciu o przedłożone przez organ podatkowy dokumenty nie mógł ustalić, czy decyzje wymiarowe skierowane do spółki zostały doręczone w sposób prawidłowy. W aktach sprawy brak było odpisu aktualnego z KRS z dnia wydawania decyzji wymiarowych z 2006 r., z którego by jednoznacznie wynikało, iż spółka zmieniła nazwę oraz swoją siedzibę. Na uwagę zasługuje także to, iż takiego dokumentu nie przedstawił również w toku prowadzonego postępowania skarżący. Zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych do przesądzenia, że decyzje wymiarowe z 2006 r. zostały doręczone w sposób naruszający rażąco przepisy postępowania dotyczące doręczania aktów administracyjnych, a konsekwencji uznania, że obowiązek podatkowy nie istnieje. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy sprzedaży udziałów w spółce nie wynikało, że spółka zmieniła swoją siedzibę, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż nie może być dowodem w sprawie potwierdzającym istnienie zmiany w KRS niepodpisana notatka nieopatrzona datą umieszczona w aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 42), w której informuje się o zmianie w KRS w stosunku do podatnika. Również z notatki z dnia 24 sierpnia 2007 r. sporządzonej przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji z analizy akt sądowych nie wynikało, iż spółka w chwili wydawania decyzji wymiarowych zmieniła adres swojej siedziby. Sąd wskazał także, iż z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż organy podatkowe z uwagi na brak informacji ze strony spółki, a także samego skarżącego o aktualnym adresie siedziby podatnika miały trudności z jego ustaleniem. Zatem Sąd przyjął, że decyzje wymiarowe zostały spółce doręczone prawidłowo. Nie wykluczył natomiast, że w przypadku ustalenia czy też odnalezienia się dokumentów potwierdzających zmianę adresu siedziby spółki na dzień doręczenia decyzji wymiarowych założenie przyjęte przez Sąd okaże się błędne, a decyzje wymiarowe zostaną wycofane z obrotu prawnego, co będzie miało wpływ na decyzje dotyczące solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 1. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz błędne ustalenie przyjętego jako podstawy rozstrzygnięcia, stanu faktycznego w szczególności polegające na: - błędnym przyjęciu, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r., - błędnym przyjęciu, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, - braku należytego wyjaśnienia, dlaczego Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych dotyczące przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, - wydaniu wyroku wariantowego, opartego na jedynie założeniu, że decyzja ustalająca odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych została spółce doręczona na właściwy adres, choć jednocześnie Sąd wskazał, iż założenie to może być błędne, b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, z których to akt wynika, iż skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa oraz że decyzja ustalająca odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku dochodowego nie została spółce doręczona, c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w wyroku kwestii niedoręczenia spółce decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz okoliczności, ze zarówno wobec skarżącego jaki i drugiego członka zarządu powinna być wydana jedna decyzja o odpowiedzialności za podatek dochodowy od osób fizycznych, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegającym na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji, mimo że decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż: - strona skarżąca została uznana za odpowiedzialną za zaległości podatkowe spółki, mimo iż egzekucja przeciwko spółce nie był bezskuteczna, a skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa – co stanowi naruszenie art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r., - wydano decyzję, mimo iż decyzja o odpowiedzialności spółki, jako płatnika w podatku dochodowym nie została spółce doręczona – art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., - błędnie ustalono stan faktyczny oraz błędnie oceniono materiał dowodowy poprzez niewłaściwe ustalenie przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, co stanowiło naruszenie przez organy podatkowe art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. a) art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r., który ma zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu hipotezą i dyspozycją normy prawnej stanu faktycznego, w którym brak było przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. w szczególności w stanie, w którym egzekucja przeciwko spółce nie była bezskuteczna, a zarazem skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa, b) art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne orzekanie o odpowiedzialności skarżącego, w stanie faktycznym, w którym spółce nie doręczono decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych, c) art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu z 2002 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za dopuszczalne orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej w osobnej decyzji wydanej po zakończeniu odrębnego postępowania z pominięciem innych członków zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że dane dotyczące nowej firmy i nowej siedziby były wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego 4 października 2002 r., co zostało ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia 23 października 2002 r. Jednym z najpoważniejszych zaniechań organu egzekucyjnego, według skarżącego, było niedochodzenie należności od dłużników spółki wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia 1 lipca 2002 r. Ponadto Sąd nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w skardze, więc trudno stwierdzić, że prawidłowo skontrolował działania organów podatkowych. Według skarżącego organy podatkowe prowadziły postępowanie egzekucyjne z rażącym naruszeniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, błędnie ustaliły stan faktyczny i dokonały błędnej oceny materiału dowodowego. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zajął stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wobec powołania się w niej na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ich zasadność może bowiem spowodować, iż ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego okaże się przedwczesna. Strona skarżąca postawiła Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przyjęcie błędnego stanu faktycznego. Jest on częściowo zasadny. Przyjęcie wadliwego stanu faktycznego, jeżeli sąd wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1734/08, opubl. w Lex pod nr 575271). Błędne ustalenia faktyczne zwalczać należy za pomocą zarzutu naruszenia ar. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego). Taki zarzut został zresztą sformułowany w skardze kasacyjnej. Zgodzić się jednak należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie odpowiada wymogom w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia sąd winien zamieścić rozważania, dotyczące wszystkich istotnych aspektów sprawy, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przedstawiony powinien być zatem wywód, z którego wynikać będzie, że sąd ocenił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy podatkowe zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego i argumentacja, która doprowadziła sąd do wydania rozstrzygnięcia konkretnej treści. Motywy te winny się odnosić do realiów konkretnej sprawy i do stanowisk stron postępowania oraz zawierać ocenę ich słuszności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wprawdzie stanowisko Sądu co do zarzutów skargi, jednakże nie wyjaśnia, dlaczego w istocie Sąd uznał je za nietrafne. Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Nie wskazał jednak powodów, dla których wskazanie majątku spółki w lipcu 2002 r. nie mogło stanowić okoliczności zwalniającej skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest zresztą niejasne. Na stronie 15 uzasadnienia Sąd bowiem kategorycznie stwierdza, że skarżący nie wskazał mienia płatnika, z którego egzekucja byłaby możliwa, na stronie 16 jednak stwierdza, że nie wystarczy wskazanie tego mienia, konieczna jest też współpraca członka zarządu z organami podatkowymi i wskazywanie im okoliczności związanych z aktualną sytuacją spółki, w szczególności ze zmianami jej siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wiadomo zatem, czy Sąd uznał, że mienia nie wskazano w ogóle, czy też, że je wskazano, ale skarżący nie dopełnił dalszych obowiązków, których wykonanie, w ocenie Sądu, przesądzało dopiero o spełnieniu przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd nie wyjawił także motywów, które doprowadziły go do wniosku, że organy egzekucyjne wykazały częściową lub całkowitą bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Skarżący wskazywał konkretne wierzytelności, uznane przez dłużników i zajęte przez organy podatkowe, których w drodze egzekucji nie ściągnięto, a które zaspokoić by mogły zaległości spółki, za które miał odpowiadać. Sąd ograniczył się przy ocenie spełnienia tej istotnej przesłanki odpowiedzialności do ogólnikowego stwierdzenia, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji i powołał się na to, że bezskuteczność ta może być wykazana na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Uznając tę tezę Sądu za słuszną nie można jednak nie zauważyć, że nie odniósł on jej do stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim nie wyjaśnił, z jakich powodów przedstawione przez organy podatkowe wyjaśnienia i dowody, w tym dowody potwierdzające istnienie uznanych wierzytelności, w jego ocenie uzasadniały przekonanie, że egzekucja w stosunku do spółki faktycznie okazała się bezskuteczna. Tym samym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia również w tym zakresie nie spełniało wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest również jasne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości doręczenia spółce decyzji o odpowiedzialności płatnika. Kwestia ta, wbrew wywodom Sądu zawartym w uzasadnieniu wyroku, ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Skarżący nie kwestionował bowiem prawidłowości decyzji wydanych w stosunku do spółki w zakresie zasady odpowiedzialności płatnika czy też wysokości zobowiązania (co zdaje się sugerować Sąd na stronie 17 uzasadnienia), ale istnienie przesłanki, od spełnienia której uzależniona jest możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p. decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana przed doręczeniem decyzji o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta. Sąd zwrócił uwagę na materiały dowodowe zebrane w sprawie, z których wynikało, że organom podatkowym, przynajmniej na pewnym etapie postępowania było wiadome, że spółka zmieniła nazwę i siedzibę. Zmiana siedziby wyszła także na jaw w toku postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe, co stwierdził Sąd, miały trudności z ustaleniem aktualnego adresu siedziby spółki. Mimo tych wskazanych wątpliwości Sąd pierwszej instancji przyjął, że doręczenie decyzji płatnikowi było prawidłowe, choć nie wykluczył jednocześnie, że może się okazać, iż było wadliwe, co miałoby niewątpliwy wpływ na decyzje dotyczące odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W istocie zatem Sąd nie wyjaśnił, dlaczego wątpliwości co do prawidłowości doręczenia rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego i czy przyjęcie prawidłowości doręczenia było tylko przyjętym założeniem czy też Sąd miał pewność, że doręczenie było niewadliwe. Mimo istnienia niejasności w materiale dowodowym (choćby co do daty sporządzenia notatki przez pracownika organu) Sąd uznał też postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organy podatkowe za zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia, nie wskazał bowiem na uchybienia w tym zakresie. Wskazana wadliwość uzasadnienia wyroku powoduje, że rozstrzygnięcie to nie poddaje się kontroli instancyjnej i już z tego względu podlega uchyleniu. Nie sposób bowiem na podstawie uzasadnienia prześledzić w całości toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do wydania wyroku oddalającego skargę. Wadliwość ta nie pozwala również sądowi odwoławczemu odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 122 O.p. Sąd nie podał bowiem motywów, które w jego ocenie przesądzały o zupełności postępowania dowodowego i prawidłowej ocenie zebranych dowodów. Podzielić należy ponadto częściowo zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd faktu, że decyzja o odpowiedzialności skarżącego została wydana w postępowaniu toczącym się tylko w stosunku do niego, choć w czasie powstania zaległości w spółce było dwóch członków zarządu, co wynikało z akt sprawy. Art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić tę odpowiedzialności. Sąd orzekający w tej sprawie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/ 08 (opubl. w ONSAiWSA z 2009 r., nr 3, poz. 47) i jego uzasadnienie. Mimo braku zarzutu skargi odnoszącego się do kręgu osób, które winny brać udział w postępowaniu, Sąd pierwszej instancji winien był okoliczność tę wziąć pod uwagę z urzędu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest on bowiem związany jedynie granicami sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego (poza wyjątkiem wymienionym w art. 134 § 2 p.p.s.a.). Jego powinnością jest zatem rozpoznanie sprawy w jej całokształcie i ocena, czy nie doszło przy wydawaniu zaskarżonego aktu również do innych niż wskazane w skardze naruszeń prawa materialnego czy procesowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r., II FSK 562/08, opubl. w Lex pod nr 526541). Nie można natomiast postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie kwestii niedoręczenia płatnikowi decyzji o jego odpowiedzialności. Została ona bowiem podniesiona w skardze, a ponadto Sąd (wprawdzie niewystarczająco) odniósł się do niej w uzasadnieniu wyroku. Sąd pierwszej instancji nie uchybił także art. 133 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis wskazuje podstawę orzekania (są nią akta sprawy) i określa moment, na jaki sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonego aktu. Nie stanowi naruszenia tego przepisu pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2009 r., I FSK 470/08, opubl. w Lex pod nr 563196, z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/08, opubl. w Lex pod nr 511306). Wskazana wyżej wadliwość uzasadnienia czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wobec nieznajomości motywów, jakim kierował się Sąd pierwszej instancji przy ocenie, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, nie można stwierdzić, czy pogląd ten był uprawniony. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki prawa handlowego może toczyć się przeciwko każdemu członkowi zarządu odrębnie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak wskazano wyżej, w pełni podziela pogląd zawarty w uchwale tego Sądu I FPS 4/08 i zawartą w niej obszerną argumentację przemawiającą za słusznością tego poglądu. Zbędne wydaje się powtarzanie jej w całości, wystarczy tylko w tym miejscu przypomnieć, że skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skoro dopiero decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Sąd ten wskazał także, że konieczność prowadzenia postępowania przeciwko wszystkim członkom zarządu determinuje niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który - uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji - sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).