I SA/Go 116/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA / Go 116 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący P.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].12.2008 roku [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09,2008 roku odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2008 roku. Z akt sprawy wynika że : Decyzją z dnia [...].06.2003 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, prawidłowe kwoty zaliczek na podatek dochodowy od dochodu ze sprzedaży akcji za miesiące maj, sierpień, wrzesień, oraz kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Podstawą wydania powyższej decyzji było nie zadeklarowanie i nie uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji spółki M. Decyzją z dnia [...].01.2004 roku po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. Na skutek złożonej skargi przez skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 9.08.2005 roku w sprawie I SA / Go 1698 / 05 oddalił skargę. Wobec złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.02.2007 roku w sprawie II FSK 262 / 06 uchylił zaskarżony wyrok w całości, oddalił skargę w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W uzasadnieniu NSA wskazał iż prawidłowo ustalono termin początkowy naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek, natomiast bezpodstawne jest przyjęcie że odsetki należne są od dnia wydania decyzji wobec tego że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek ustaje z końcem roku podatkowego i brak jest podstaw do naliczenia odsetek od tych zaliczek za okres po upływie terminu płatności podatku. Wobec powyższego wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...].10.2007 roku określił skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2000 od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowym w kwocie 187,862,0 złote. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie w którym twierdził że w 2000 roku nie istniał materialnoprawny przepis art. 53a ordynacji podatkowej kreujący powstanie takiego zobowiązania. Przepis ten został wprowadzony ustawa z dnia 12.09..2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, oraz o zmianie niektórych ustaw z mocą od dnia 1.01.2003 roku. Wskazał również że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z końcem 2006 roku, a w 2000 roku nie obowiązywały przepisy zawieszające bieg terminu przedawnienia z uwagi na fakt wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].05.2008 roku utrzymał w mocy decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2007 roku. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu [...].06.2008 roku w trybie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. W dniu [...].07.2008 roku pełnomocnik skarżącego J.P. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w / w decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2007 roku wskazując iż wydane zostały one bez podstawi prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skarżący wskazał iż bezpodstawnie określono za 2000 roku odsetki za zwłokę na podstawie art. 53a ordynacji podatkowej , bowiem przepis ten ma charakter materialnoprawny i nie obowiązywał on w 2000 roku. Z tego też względu nie mógł stanowić podatny prawnej rozstrzygnięcia za ten rok. Nadto podkreślił iż zobowiązanie za 2000 rok jak i odsetki za zwłokę od tego zobowiązania uległy przedawnieniu. Nadto wskazał iż decyzja z dnia [...].05.2008 roku nie weszła do obrotu prawnego gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi umocowanemu na podstawie udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa z dnia [...].03.2008 roku. Pominięcie pełnomocnictwa przez organ podatkowy jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].09.2008 roku odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Od powyższej decyzji skarżący, działając przez pełnomocnika złożył odwołanie z dnia [...].10.2008 roku wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i stwierdzenia jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wskazała na wadliwe doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2000 roku z pominięciem pełnomocnika, naruszenie przez organ ogólnych zasad postępowania podatkowego i niechęć organ do podatnika wobec określenia skarżącemu odsetek za zwłokę za rok 2000 wobec ewidentnego przedawnienia, brak podstawy prawnej wydania decyzji wobec tego iż art. 53a ordynacji podatkowej nie obowiązywał w roku 2000 i nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak rozpoznania wniosku pełnomocnika złożonego w trybie art. 130 ordynacji podatkowej, o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej i jego zastępców od orzekania w tejże sprawie, naruszenie dwuinstancyjności postępowania poprzez prowadzenie i orzekanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przez Dyrektora izby Skarbowej w I jak i w II instancji. Dyrektor izby Skarbowej decyzją z dnia [...].12.2008 roku utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję wydaną w I instancji. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji tego samego organu z dnia [...].09.2008 roku i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Z uzasadnieniu skarżący wskazał że o wydaniu decyzji przez organ dowiedział się w dniu [...].07.2008 roku z treści pisma Urzędu Skargowego z dnia [...].07.008 roku. Wskazał iż w toku postępowania pisma doręcza się zgodnie z art. 145 § 1 i 2 ordynacji podatkowej pełnomocnikowi o ile został ustanowiony. Skarżący umocował do działania w spawie, zgodnie z pełnomocnictwem z dnia [...].03.2008 roku, które zostało doręczone Dyrektorowi izby Skarbowej w dniu [...].03.2008 roku. Pełnomocnictwo to zdaniem skarżącego obejmowało zakresem umocowania do działania w sprawie określenia odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok z uwagi na wyjazd służbowy skarżącego. Natomiast w okresie od marca 2008 roku do lipca 2008 roku nie toczyło się żadne inne postępowanie wobec skarżącego. Organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika do wskazania czego dotyczy przesłane organowi pełnomocnictwo i nie podjął żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia jego treści. Nadto wskazał iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, jako że przepis art. 53a ordynacji podatkowej nie obowiązywał w 2000 roku, a jako że ma charakter materialno prawny nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego podstawą prawną rozstrzygnięcia nie może być art. 52 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ordynacji podatkowej, jak twierdzi organ bowiem przesądziła to doktryna jak również orzecznictwo, wskazując na wyrok NSA z dnia 21.02.2006 roku wydanego w sprawie II FSK 368 / 05. Nadto jak wskazał zobowiązanie podatkowe jak i odsetki za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok przedawniło się z końcem roku 2006. Brak jest podstaw do uznania iż zobowiązanie podatkowe / odsetki / wygasły na skutek dobrowolnej zapłaty w 2003 roku, bowiem zobowiązanie podatkowe określone w pierwotnych decyzjach zostały zapłacone ale tylko w tamtym rozmiarze i nie na podstawie deklaracji, ale na podstawie decyzji podatkowej, a więc nie dobrowolnie. Następnie kwoty te zostały / odsetek / zwrócone podatnikowi. Tak więc nie można twierdzić iż zostały one zapłacone bowiem zostały one skarżącemu zwrócone. Następnie na skutek działań organów egzekucyjnych zostały one zapłacone ale nie dobrowolnie. Tak więc zobowiązanie podatkowe co do odsetek wygasło w sposób nieefektywny z końcem roku 2006, w związku z wyrokiem NSA który uchylił w tym zakresie decyzją organów podatkowych / brak było podstawy prawnej dla wpłaty /. Organy podatkowe naruszyły również zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz inne zasady ogólne postępowania podatkowego. Jako że decyzja organu I instancji zawierała błędną podstawę prawną / art. 53a ordynacji podatkowej / jak również uzasadnienie prawne co powoduje iż skarżącej pozbawiono prawa do jednej instancji, a skarżący nie mógł wnieść kompletnego odwołania i powołać właściwej argumentacji. Pokreślił również że przyjęta konstrukcja rozstrzygania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji powoduje iż organ jest sędzią we własnej sprawie Skarżący również wskazał iż w dniu [...].08.2008 roku złożył wniosek o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej od orzekania w sprawie, jednak wniosek ten nie został rozpoznany i wydano decyzję. Zdaniem skarżącego podatną do złożenia tego wniosku był art. 130 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej a nie jak usiłuje to wskazać organ podatkowy art. 13 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w wniesionej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał iż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2008 roku została doręczona w sposób prawidłowy, na adres skarżącego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w trybie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. Natomiast J.P. działająca jako pełnomocnik skarżącego na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...].05.2008 roku załączonego do wniosku o stwierdzenie nieważności, została poinformowana o tym pismem z dnia [...].07.2008 roku. Z akt postępowania podatkowego odnoszącego się do odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowym za rok 2000 nie wynika aby skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, toteż brak było podstaw do doręczenie jej pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo z dnia [...].03.2008 roku zostało udzielone przez skarżącego w sprawie prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pod sygnat. akt. [...] oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej pod sygnat. akt. [...]. W dacie gdy pełnomocnictwo wpłynęło do siedziby Izby Skarbowej w dniu [...].03.2008 roku nie toczyło się już postępowania oznaczone jako [...] gdyż zakończone zostało wydaniem przez dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia [...].01.2008 roku. W tym czasie toczył się inne postępowanie oznaczone jako [...], będące postępowaniem zażaleniowym od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].001.2008r, [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania zażaleniowego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].10.2007r [...]. Tak więc pełnomocnik był umocowany w innej sprawie. Zarzut ten był już rozpoznawany w sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie sygnat. I SA / Go 768 / 08. Niezasadnym jest również zdaniem organu zarzut przedawnienia. Zobowiązanie z tytułu zaliczek nza 2000 roku nie uległo przedawnieniu z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej bowiem uprzednio wygasło na skutek zapłaty zgodnie z art. 59 ordynacji podatkowej. Wpłata ta została dokonana przez skarżącego w sierpniu 2003 roku na kwotę 2.341.579,05 złotych. Nie ma znaczenia wobec powyższego fakt iż zwrócono skarżącemu w dniu 22.06.2007 roku kwotę 203,546,30 złotych zaliczoną uprzednio na poczet odsetek od zaliczek. Łączna kwota wpłaty dokonanej przez skarżącego w 2003 roku, po pomniejszeniu w wypłaconą w / w kwotę zaspokoiły zgodnie z art. 62 § 1 ordynacji podatkowej w całości zaległość postaci odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 187,862,0 złotych. Tak więc zobowiązanie które wygasło zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej poprzez zapłatę nie mogło powtórnie wygasnąć na podstawie art. 59 § 1 pkt. 9 ordynacji podatkowej. Od dnia zapłaty nie biegnie już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Bez znaczenia jest również to że zapłata nie nastąpiła dobrowolnie, a na podstawie decyzji podatkowej, bowiem art. 59 ordynacji podatkowej nie uzależnia skutecznego wygaśnięcia zobowiązania od dobrowolnej zapłaty. Organ podkreślił iż wobec wydania orzeczenia przez NSA w Warszawie w sprawie II FSK 262 / 06 nie odpadła podstawa prawna zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowym. Wyrok powyższy pozostawał bez wpływu na obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę bowiem nie zostało wyeliminowane zdarzenie od którego uzależniony jest byt prawny odsetek, a więc zaległość podatkowa powstała na skutek nie zapłacenia przez skarżącego zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych których prawidłowa wysokość określona została w decyzji z dnia [...].06.2003 roku. Nadto organ wskazał iż doręczonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej nie jest rażącym naruszeniem prawa skutkującym nieważnością aktu administracyjnego, bowiem decyzja ma charakter deklaratoryjny. Niezasadny jest również zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, bowiem ta przesłanka nieważności występuje w przypadku gdy rozstrzygnięcie oparte jest na normie nie wynikającej z przepisów prawa. W 2000 roku art. 53a nie obowiązywał, a wszedł w życie w dniu 1.01.2003 roku, jednak przepis ten nie stwarzał nowego stanu prawnego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1.01.2003 roku podstawę prawną do wydania decyzji określającej odsetki od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego stanowiły przepisy art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ordynacji podatkowej. Potwierdza to wyrok N’SA w Warszawie z dnia 14.02.2007 roku II FSK 262 / 06. Tak więc kwestia legalności działania organu określającego wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku korzysta z powagi rzeczy ostatecznie osądzonej zgodnie z art.153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast nie powołanie przez organ I instancji na przepisy prawa tj. art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ordynacji podatkowej nie oznacza działania bez podstawy prawnej. Natomiast powołanie się na powyższe przepisy w sentencji decyzji organu odwoławczego nie jest też naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Kwestia legalności działania organu I instancji była przedmiotem oceny Dyrektora Izby Skarbowej bowiem skarżący sformułował w odwołaniu od decyzji z dnia [...].10.2007 roku [...] zarzut działania bez podstawy prawnej. Co do wniosku o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej i jego zastępców od orzekania w sprawie o stwierdzenie nieważności, skarżący nie wniósł o wyłącznie w / w osób na podatnie art. 130 ordynacji podatkowej , a więc nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wyłączenia. Pismo o wyłączenie nie spełnia przesłanki określonej w art. 130 ordynacji podatkowej, bowiem skarżący wniósł o prowadzenie sprawy przez Ministra Finansów lub innego Dyrektora Izby Skarbowej powołując się na art. 13 § 2 pkt. 1 ordynacji podatkowej . Organ podatkowy odniósł się do żądania skarżącego w uzasadnieniu decyzji z dnia [...].05.2008 roku. Niezasadnym jest również zarzut co do konstytucyjności przepisów odnoszących się do kompetencji i właściwości do rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy dotyczących stwierdzenia nieważności swoich własnych decyzji, bowiem organy orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. art. 120 i art. 248 § 2 pkt. 2 ordynacji podatkowej i art. .221 ordynacji podatkowej, a o ich niezgodności z Konstytucją RP może orzec jedynie Trybunał Konstytucyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nie uzasadniona. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych wyżej naruszenia prawa. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 ordynacji podatkowej . Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności, ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, co oznacza, że nie może rozpatrzyć sprawy co do jej istoty dokonując ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, a tylko ustalić, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej / wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2004 r., III SA 808/03, niepubl/. "Rażące naruszenie prawa" użyte w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie i w związku z powyższym nie może ona pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, w której w ogóle nie miało miejsce naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa nie ma miejsca, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą / wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA / Wr 3191 / 02, POP 2005, z. 1, poz. 3 /. Co do zarzutu nie doręczenia decyzji do rąk pełnomocnika reprezentującego skarżącego należy uznać iż brak jest podstaw do uznania iż nastąpiło w ogóle naruszenie prawa, a więc tym bardziej rażące naruszenie prawa. Należy bowiem wskazać że z treści pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2008 roku, zakres tego umocowania jest jednoznaczny i nie można z jego treści wnosić iż skarżący udzielił pełnomocnictwa J.P. w sprawie, której przedmiotem było określenie P.G. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok , zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji. Skarżący w dniu [...] marca 2008 r. udzielił bowiem pełnomocnictwa / jak wynika z treści pełnomocnictwa /, w zakresie obejmującym konkretnie wymienione sprawy, prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego / nr [...] / w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych w sierpniu 2003 roku na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku, oraz w sprawie w której postępowanie prowadził Dyrektor Izby Skarbowej / nr [...] / w tym samym przedmiocie , ale w instancji odwoławczej. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , póz. 60 ze zm. / w art. 136 oraz 137 określają, kto może być pełnomocnikiem strony, a także sposób jego ustanowienia, oraz wstąpienia przez tegoż pełnomocnika do sprawy. Zgodnie z art. 137 § 4 ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1- 3a tego artykułu stosuje się przepisy prawa cywilnego. Tak więc zgodnie z art. 88 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych. Należy przyjąć , że pełnomocnictwo z dnia [...] marca 2008 roku jest pełnomocnictwem do prowadzenia poszczególnych spraw, wyraźnie w nim wymienionych, które dają się zidentyfikować. Wskazane w pełnomocnictwie sprawy pozostają w związku z podatkiem dochodowym P.G. za 2000 rok, jednak nie można rozciągnąć zakresu umocowania udzielonego w powyższej dacie również na sprawę, której przedmiotem, po wyroku NSA z 14 lutego 2007 roku , sygn. akt II FSK 262/06 , było określenie wobec podatnika P.G. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku. Wobec takiego zakresu pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2008 roku, nie ma znaczenia, czy w tym czasie w sprawach w nim wskazanych podejmowane były jakiekolwiek czynności postępowania, jak również nie było żadnych podstaw do wyjaśniania zakresu pełnomocnictwa udzielonego J.P. w dniu [...] marca 2008 roku. Co do zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej, należy podkreślić że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji /wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., IV SA 23 / 88 /. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z błędnym powołaniem podstawy prawnej w decyzji. Błędne powołanie podstawy prawnej lub też jej nie powołanie może być przesłanką do uznania iż decyzja jest wadliwa, jednak nie może stanowić to przesłanki do uznania iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a w konsekwencji nieważności decyzji. Należy wskazać iż przepis art. 53a ordynacji podatkowej został wprowadzony do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1.01.2003 roku. Jednakże przepis ten nie stworzył nowego stanu prawnego. Organ podatkowy bowiem przed dniem 1.01.2003 roku miał kompetencje do określenia odsetek od zaliczek na podatek po zakończeniu roku podatkowego w drodze decyzji na podstawie art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem takiego poglądu są orzeczenia sądów : np. wyrok NSA z dnia 25.08.1999 roku I SA / GD 2027 / 97, wyrok NSA z dnia 6.01.2006 roku II FSK 144 / 05, wyrok NSA z dnia 31.05.2004 roku FSK 149 / 04 /. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem wydanym w dniu 14.02.2007 roku w sprawie II FSK 262 / 06 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 roku i wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 roku, wobec skarżącego, uznał iż regulacja określona w art. 53a ordynacji podatkowej nie stwarza nowego stanu prawnego bowiem kompetencje organu jak i okoliczności uprawniające go do wydania do wydania decyzji w zakresie odsetek od zaliczek były określone w przepisach ordynacji podatkowej w art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Tak więc Sąd będąc związany zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 14.02.2007 roku sygnat. akt II FSK 262 / 06, podzielił pogląd co do istnienia podstawy do wydania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych / art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 ordynacji podatkowej /, w stanie prawnym obowiązującym do 1.01.2003 roku. Tak więc nie sposób zgodzić się z wywodami skarżącego iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zarzut ten również okazał się nie uzasadniony, bowiem brak jest podstaw do uznania iż nastąpiło jakiekolwiek naruszenie prawa, a tym bardziej rażące. W sprawie bezspornym było iż Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...].06.2003 roku decyzję w której m.in. określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 583.649,0 złotych. Bezspornym w sprawie jest również i to że skarżący po wydaniu decyzji w sierpniu 2003 roku dokonał wpłaty z tytułu w / w decyzji w kwocie 2.341.579,05 złotych, w tym również na poczet odsetek orzeczonych decyzją z dnia [...].06.2003 roku. Zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem niniejszego postępowania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od zaległości podatkowych. Sygnalizując sporne poglądy co do tego od jakiego momentu należy liczyć początek terminu przedawnienia odsetek od zaliczek, jako problemu nieistotnego z punktu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, niezależnie od którego momentu rozpocznie się bieg termin przedawnienia, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podkreślić bowiem należy iż z momentem zapłaty należności określonej w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].06.2003 roku, w sierpniu 2003 roku, zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowego z tego tytułu wygasło. Skarżący twierdził iż zapłata zobowiązania nastąpiła nie dobrowolnie ale na podstawie wydanej decyzji, a więc nie dobrowolnie. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia takiego poglądu. Zapłata podatku wynikającego z decyzji organu I instancji powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, ponieważ jest to świadczenie należne i wymagalne. Tym samym zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi w drodze przedawnienia / R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz Piotr, S. Presnarowicz – komentarz do art. 59 ordynacji podatkowej, Lex 2007 /. Niezasadny jest również zarzut niekonstytucyjności przepisów statuujących kompetencję i właściwość do rozpoznawania przez Dyrektora Izby Skarbowej spraw dotyczących stwierdzenia nieważności swoich własnych decyzji wobec istnienia organów wyższego stopnia, jako przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślić należy że brak jest w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o stwierdzenie iż dany przepis jest niekonstytucyjny. Zarzut ten ewentualnie może stanowić podstawę zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 do uznania iż zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, jednakże dopiero po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z w / w przepisem wznawia się postępowania gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w istocie w art. 221 ordynacji podatkowej mowa jest o wniosku o ponownym rozpoznaniu sprawy, mimo iż określono go jako odwołanie. Odwołanie o którym mowa w art. 221 ordynacji podatkowej nie jest środkiem prawnym dewolutywnym, natomiast odwołanie takim środkiem jest. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy służy stronie niezadowolonej z decyzji organu administracji państwowej która, może zwrócić się do tego organu z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wniosek ten inicjuje ponowne postępowanie w sprawie, w którym stosuje się przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Jak wskazuje skarżący złożył on wniosek o wyłączenie Dyrektora Izby Skarbowej jednakże wniosek ten nie został rozpoznany. Podstawą tego wniosku jak twierdzi skarżący był art. 130 ordynacji podatkowej. Ewentualne naruszenie art. 130 ordynacji podatkowej i nie wyłączenie pracownika organu, który podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 ordynacji podatkowej może skutkować naruszeniem prawa dające podstawę do wznowienia postępowania / art. 240 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej /, a które to naruszenie skutkuje uchyleniem decyzji – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b Sąd uznał iż brak jest podstaw do wyłączenia pracowników organów podatkowych na podstawie art. 130 § 1 ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem takiego wskazania w wniosku o wyłączenie, Sąd nie miał również podstaw aby taką przesłankę wyłączenia przyjąć na podstawie akt sprawy. Zgodnie natomiast z art. 130 § 3 ordynacji podatkowej, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Podstawą wyłączenia może być jedynie stwierdzenie okoliczności określonych w art. 130 § 3 ordynacji podatkowej. Sąd natomiast nie stwierdził aby istniały okoliczności które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu. Takich wątpliwości nie uprawdopodobnił również skarżący. Podkreślić należy że za wątpliwości co do bezstronności pracownika organu nie może być uznane dążenie pracownika przy prowadzeniu postępowania, do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, szczegółowe prowadzenie postępowania, jak też ewentualne popełniane błędy merytoryczne. W tym stanie rzeczy jako że Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego jak i procesowego na podstawie art.151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. Sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień