I SA/Bk 127/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), asesor WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pan M. B. (dalej powoływany jako: Skarżący), działając przez pełnomocnika, we wniosku z dnia 25 września 2008 r. zwrócił się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania tzw. "produkcji w toku". Skarżący przedstawił w stanie faktycznym wniosku zdarzenie, z którego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy opłaca na zasadach ogólnych według stawki 19% (podatek liniowy). Skarżący w 2008 r. wszelkie zakupy materiałów niezbędnych do produkcji wyrobów jubilerskich, ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą dokonania zakupu. Na dzień 31 grudnia każdego roku podatkowego u Skarżącego pozostaje rozpoczęta, ale niezakończona "produkcja w toku" (np. przetopiony granulat srebra, itp.), której wartość do dnia 31 grudnia 2007 r. była wyceniana przez wnioskodawcę szacunkowo, poprzez ustalenie wartości zużytych materiałów. W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie: Czy spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., lub w terminie ustalonym przez naczelnika urzędu skarbowego albo w terminie wybranym przez Wnioskodawcę w trakcie roku podatkowego 2008, po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego o spisie z natury, należy objąć tzw. produkcję w toku, czy też wnioskodawca ma prawo wydatki poniesione na "produkcję w toku" zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku? Zdaniem Skarżącego, przy sporządzaniu spisu z natury w roku podatkowym 2008, nie jest zobowiązany do objęcia remanentem produkcji w toku. Po rozpoznaniu wniosku Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wydał [...] grudnia 2008 r. interpretację indywidualną nr [...]., w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że na Skarżącym spoczywa obowiązek objęcia spisem z natury - sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r., albo w terminie ustalonym na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego lub też w terminie wybranym przez podatnika w trakcie roku podatkowego - opisanego we wniosku półwyrobu. Zdaniem organu, przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym i wyrobem gotowym, przeznaczonym do dalszej obróbki, a tym samym stanowi półwyrób (półfabrykat). Argumentacja oparta na niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia, dotyczących obowiązku objęcia spisem z natury "produkcji w toku", nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 19 grudnia 2008 r. wezwał Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania strona powołała się na wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 376/07), z którego bezspornie wynika, że Minister Finansów przekroczył uprawnienia ustawowe nakazujące podatnikom zobowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obejmować spisem z natury także produkcje w toku. Po dokonaniu analizy zarzutów, przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 28 stycznia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji nie zgodził się Skarżący i w złożonej, za pośrednictwem zawodowego pełnomocnika, skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem. Zdaniem strony skarżącej, obowiązek objęcia spisem z natury tzw. "produkcji w toku" wynikający z § 27 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, został nałożony przez Ministra Finansów na podatników bez upoważnienia ustawowego. Dlatego też, w świetle przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 217, za niedopuszczalne należy uznać regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podustawowej. Strona Skarżąca dodatkowo podkreśliła, iż z nieznanych przyczyn organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stara się udowodnić Skarżącemu, że nie rozróżnia przy prowadzeniu działalności gospodarczej pojęć "półproduktu" i "produkcji w toku". W sytuacji podatnika przetopiony granulat srebra, z którego nie zostały wykonane półwyroby lub wyroby gotowe stanowi produkcję w toku, dlatego też gołosłowne są twierdzenia organu, że u podatnika nie występuje produkcja w toku. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów Panu M. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zdarzenia przyszłego i sposobu opodatkowania tzw. "produkcji w toku", podlega uchyleniu stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji, z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.), dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, nie podnoszonych w skardze, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdza, iż nastąpiło naruszenie unormowań art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), ale również naruszenie tej regulacji, pozostaje w związku z art. 120 o.p. i art. 14h o.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zwrócić uwagę, że w świetle art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uprzednio zaś w myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Dopiero gdy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, niespełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., pozostawia się go bez rozpatrzenia (po wcześniejszym wezwaniu do uzupełnienia). Wykładnia powyższych unormowań, w ocenie Sądu nie pozostawia jakichkolwiek wątpliwości, że Minister Finansów: 1. wydaje indywidualną interpretację wnioskodawcy albo 2. pozostawia bez rozpatrzenia jego wniosek. Jeżeli zatem Minister Finansów wydaje indywidualną interpretację wnioskodawcy (nie pozostawił jego wniosek bez rozpatrzenia), to jednocześnie jest zobligowany do zawarcia w tym akcie wyłącznie oceny stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie może jednak w takiej sytuacji, w akcie indywidualnej interpretacji wnioskodawcy, modyfikować stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Nie może też organ udzielający interpretacji, prowadzić w tym zakresie własnego postępowania wyjaśniającego. Ustawodawca nie dał bowiem uprawnień Ministrowi Finansów do własnej oceny zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, lecz wyłącznie organ ten jest umocowany do oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach przedstawionego przez niego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem w ocenie Sądu, organ w rozpatrywanej sprawie dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych, gdyż stwierdził, że "przetopiony granulat srebra stanowi postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym i wyrobem gotowym, przeznaczonym do dalszej obróbki, a tym samym stanowi półwyrób (półfabrykat)". Powyższe stanowi o przekroczeniu umocowań organu ponad zakres uprawnień wynikających z treści art. 14c § 1 o.p., tj. ponad możliwość "oceny stanowiska wnioskodawcy w ramach przedstawionego przez niego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny". Słusznie zatem w uzasadnieniu skargi podnosi Skarżący, że z nieznanych przyczyn organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stara się udowodnić Skarżącemu, że nie rozróżnia przy prowadzeniu działalności gospodarczej pojęć "półproduktu" i "produkcji w toku". I dalej skarżący zdecydowanie podtrzymuje, że "w sytuacji podatnika przetopiony granulat srebra, z którego nie zostały wykonane półwyroby lub wyroby gotowe stanowi produkcję w toku, dlatego też gołosłowne są twierdzenia organu, że u podatnika nie występuje produkcja w toku". Mając na uwadze powyższe, Sąd na tym etapie sprawy, nie mógł uznać za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia unormowań wynikających z § 27 ust. 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uznając je za przedwczesne. Wydana indywidualna interpretacja, została bowiem oparta, na innym stanie faktycznym, niż podany został we wniosku we wniosku przez Pana M. B. z dnia 25 września 2008 r., co należy ocenić, jako istotne uchybienie. Organ wydający interpretację w ponownym postępowaniu powinien zatem, opierając się na stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, dokonać oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 tejże ustawy.