I GSK 1059/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edward Kierejczyk Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 90/09 w sprawie ze skargi E. B. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. B. S.A. w B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 90/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B., w sprawie ze skargi E. B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną oraz stwierdził, iż nie może ona być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Wnioskiem z dnia 28 lipca 2008 r. E. B. S.A. w B. zwróciła się do Ministra Finansów (reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. Z treści tego wniosku wynikało, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej. Wytworzona energia elektryczna jest zużywana w procesie produkcji na własne potrzeby oraz sprzedawana zewnętrznym klientom. Odbiorcami energii elektrycznej są ostateczni konsumenci oraz jej dystrybutorzy (redystrybutorzy), nie będący ostatecznymi konsumentami. Podatek akcyzowy skarżąca Spółka płaci od wyprodukowanej energii elektrycznej sprzedanej zarówno odbiorcom końcowym, jak i pośrednikom niestanowiącym finalnych konsumentów tej energii. Podniesiono, iż od 1 maja 2004 r. Polska jest członkiem Wspólnoty Europejskiej, a na jej terytorium zasady opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UE-sp.09-1-405), tzw. "dyrektywa energetyczna", zaś zgodnie z art. 1 pkt 9 dyrektywy Rady Nr 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., Polska miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do unormowań europejskich do 31 grudnia 2005 r. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: "Czy od 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej dystrybutorom (redystrybutorom), odbiorcom niebędących odbiorcami końcowymi, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciąży na skarżącej Spółce, wytwórcy energii elektrycznej?" Zdaniem Spółki, od dnia 1 stycznia 2006 r. przestała ona być podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej pośrednikom - dystrybutorom, redystrybutorom niebędących ostatecznymi konsumentami tej energii. Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., [...] października 2008 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Analizując obowiązujące regulacje prawa krajowego i wspólnotowego, Minister Finansów przyjął, że przepisy dyrektywy Rady Nr 2003/96/WE nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby mogły być bezpośrednio stosowane. Przepisów tych nie można uznać za jasne i precyzyjne w kontekście określenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od energii elektrycznej, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stosowania stawek podatkowych, w przedstawionym przez skarżącą Spółkę stanie faktycznym. Organ wskazał, iż trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez użytkownika końcowego. Zgodnie z art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/WEG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE Nr L 76 s.1) dalej jako dyrektywa horyzontalna, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Z kolei, art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określa, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z powyższych przepisów wynika zdaniem organu, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu, nie wskazują jednak, kto jest podatnikiem z tytułu energii elektrycznej. Biorąc pod uwagę specyfikę obrotu energii elektrycznej, jako wyrobu akcyzowego oraz przepisy wspólnotowe, organ przyjął, że moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez dystrybutora lub redystrybutora, są tożsame. Tym samym moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego, a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Organ przyjął, że w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu. Natomiast podmiot zajmujący się jedynie dystrybucją energii elektrycznej, a więc transportowaniem zakupionej przez odbiorcę końcowego energii elektrycznej przez producenta do tego odbiorcy, a niebędący jej prawnym właścicielem, nie może być i nie jest podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie Spółki z dnia 5 grudnia 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. rozpoznając skargę Spółki uznał, że interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów skarżącej Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 i 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Sąd wskazał, iż stosownie do treści art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem, że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż zgodnie z przepisami wspólnotowymi, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie zaś z brzmieniem art. 6 ust. 5 u.p.a., w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w myśl postanowień art. 18a pkt 9 dyrektywy energetycznej, Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r., w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Począwszy od tej daty, Polska miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym. Jednakże jak wynika z porównania treści przywołanych wyżej unormowań prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, do dnia wydawania zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym, ustawodawca nie dostosował polskich przepisów do postanowień dyrektywy energetycznej (brak implementacji). W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaistniały przesłanki do bezpośredniego zastosowania przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co oznaczało, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczana odbiorcom finalnym, tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżąca Spółka od 1 stycznia 2006 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej pośrednikom - dystrybutorom, redystrybutorom niebędących ostatecznymi konsumentami tej energii. Skargą kasacyjną Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa: 1. materialnego, a to: - art. 1 i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, poprzez błędna wykładnie polegająca na przyjęciu, iż producent energii elektrycznej niedostarczający energii elektrycznej odbiory końcowemu (konsumentowi) nie może być przez prawo krajowe obciążony podatkiem akcyzowym od sprzedaży tej energii, - art. 21 ust. 5 powyższej dyrektywy poprzez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, iż przepis ten spełnia kryterium przejrzystości i bezwarunkowości określając jasno czynności podlegające opodatkowaniu oraz podmiot będący podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala wyłącznie na określenie momentu, w którym podatek akcyzowy od sprzedaży energii staje się wymagalny, - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania zaistnienia przesłanki (brak implementacji) do bezpośredniego zastosowania tej normy prawa wspólnotowego do stanu faktycznego sprawy, - art. 5 i art. 6 dyrektywy horyzontalnej poprzez pominięcie zakresu ich unormowań w procesie wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, - art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 18a pkt 9 dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż określenie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na dzień wydania energii elektrycznej przez jej producenta, odbiorcy nie będącym ostatecznym konsumentem, jest niezgodny z prawem wspólnotowym i w konsekwencji odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego sprawy; 2. procesowego mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 146 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takich naruszeń nie doszło. W uzasadnieniu podniesiono, że błędna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, iż skarżąca Spółka będąc producentem energii elektrycznej, wobec zaistnienia przesłanki do bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej od dnia 1 stycznia 2006 r. nie może być przez prawo krajowe uznana za podatnika podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży (wydania) energii elektrycznej pośrednikom – dystrybutorom, redystrybutorom, niebędacym ostatecznymi konsumentami tej energii. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko takie jest przede wszystkim wynikiem błędnej wykładni objętych zarzutem skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Kasator wskazując na treść preambuły dyrektywy energetycznej podniósł, iż powiązanie celów w niej wyrażonych z zapisem art. 21 ust. 5 tej dyrektywy oznacza, iż minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że kwota opodatkowania energii w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu wydania energii elektrycznej, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podkreślono, że zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej do poziomu opodatkowania należy zaliczyć wszystkie podatki pośrednie wliczone bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. Nie wykluczono zatem zdaniem kasatora, że energia elektryczna obciążona będzie także podatkami pośrednimi z wyłączeniem podatku VAT, również na etapie wcześniejszym aniżeli moment przekazania do konsumpcji. Tym momentem może być także wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji, sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi lub redystrybutorom stosownie do treści art. 6 ust. 5 u.p.a. Kasator zauważył, iż aby podatek od energii był obciążeniem jednofazowym do tego niezbędne są podstawy o charakterze normatywnym, tak jak w krajowej ustawie o podatku akcyzowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej określenie momentu powstania wymagalności podatku (poziomu opodatkowania) w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej motywowane jest zatem potrzebą porównywania na tym samym etapie obrotu wielkości nałożonych podatków pośrednich w poszczególnych państwach członkowskich, a nie wyłącznym określeniem podmiotu opodatkowania. Podniesiono, że podatek akcyzowy w polskim systemie prawa, co do zasady nie powinien podlegać potrąceniu na kolejnych etapach obrotu, jednakże nie można z uwagi na brak podstaw normatywnych w prawie Unii Europejskiej, wykluczyć takich technik legislacyjnych, co potwierdza art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej. Mając na uwadze naturę wyrobu jakim jest energia elektryczna i specyfikę jej produkcji oraz szybkość przepływu tej energii należało uznać w ocenie kasatora, iż moment jej produkcji jest tożsamy z chwilą dostarczenia energii odbiorcy, tj. w równym stopniu sieciom energetycznym zajmującym się jej przesyłem, zakładom energetycznym zajmującym się sprzedażą energii elektrycznej i ostatecznym konsumentom. Dopuszczenie zatem do konsumpcji energii elektrycznej faktycznie ma miejsce, zdaniem autora skargi kasacyjnej, z chwilą opuszczenia energii elektrycznej z zakładów ją produkujących. Z powyższych względów, w ocenie kasatora, za nieuprawniony należało uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, iż art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w swym bezpośrednim skutku oznacza zakaz opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy, tym samym należało przyjąć, iż analizowany art. 21 ust. 5 powołanej dyrektywy nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami. Podniesiono również, iż powołany przepis art. 21 ust. 5 cytowanej dyrektywy przedstawiając zasady opodatkowania energii elektrycznej w celu ich realizacji wskazuje również przepisy art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, które WSA pominął w procesie wykładni spornego przepisu. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż powołane przepisy art. 5 i art. 6 powyższej dyrektywy nakładają obowiązek podatkowy już na czynności (fazę) produkcji energii elektrycznej, a wymagalność zapłaty podatku (osiągnięcia minimalnego poziomu opodatkowania) określają na moment skierowania wyrobów do konsumpcji, zatem obowiązek podatkowy z tytułu energii ciąży także na jej producencie. Wreszcie autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż zastosowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów dyrektywy energetycznej, w powiązaniu z przepisami krajowymi ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji prowadziłaby do skutków uniemożliwiających realizację celów zawartych w powołanych przepisach dyrektywy poprzez nieopodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej na terytorium Polski. Zaakceptowanie interpretacji Sądu pierwszej instancji byłoby zatem naruszeniem unormowań zawartych w art. 10 TWE, tzn. zasady solidarności, gdyż zaniechanie opodatkowania energii elektrycznej przez jedno z państw członkowskich naruszałoby te zasadę stawiając krajowe podmioty w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do podmiotów w innych krajach członkowskich. Podkreślono również, że takiej oceny nie może zmienić wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt C-475/07 przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, który to wyrok WSA pominął w swoich rozważaniach, a w którym to wyroku nie zakwestionowano, że producent energii elektrycznej może być podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej lecz jedynie wskazuje, że moment powstania obowiązku podatkowego został w polskim prawie unormowany wadliwie. W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, E. B. S.A. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu zaś bierze pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z powołanego art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza także związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia wystąpienia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej uznał, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania mające w ocenie kasatora wpływ na wynik sprawy. W związku z taką konstrukcją skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać będą, stawiane orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny dopiero, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku został ustalony w sposób niewadliwy. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej, zarzucono wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. naruszenie art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zwrócić należy w tym miejscu uwagę, iż przepis art. 146 p.p.s.a. nie posiada w jednostce redakcyjnej § 1, punktu 1, lit. a) jak wskazał to autor skargi kasacyjnej, cały zaś przepis posiada jedynie dwa paragrafy, bez ustępów czy punktów w nich wyróżnionych. Konstrukcja tego zarzutu z uwzględnieniem treści uzasadnienia, pozwala na przyjęcie, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a., stanowiącego, że sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wadliwości w zastosowaniu tego przepisu upatruje się natomiast w błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy naruszyły przepisy prawa materialnego, czego konsekwencją było uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, pomimo, iż w ocenie kasatora do takiego naruszenia nie doszło. Tak postawiony zarzut nie jest skuteczny, albowiem Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż wydana w sprawie interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, mógł zastosować jedynie art. 146 § 1 p.p.s.a., jako przepis odnoszącey się w zakresie rozstrzygania do aktów lub czynności określonych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w oparciu o który mógł wyeliminować z obrotu prawnego wadliwy w jego ocenie akt organu administracji. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast kontrola zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji uzależniona jest od analizy prawidłowości lub nieprawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przechodząc zatem do kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., uznać należy, iż zarzuty naruszenia prawa materialnego stawiane zaskarżonemu orzeczeniu również nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, podniesiono błędną wykładnię art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, która polegała zdaniem kasatora na nieprawidłowym przyjęciu, iż producent energii elektrycznej, nie dostarczający tej energii końcowemu odbiorcy (konsumentowi), nie podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych. Zarzut ten należy powiązać z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 18a pkt 9 dyrektywy energetycznej, który zdaniem autora skargi kasacyjnej polegał na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie miał zastosowania wobec jego niezgodności z prawem wspólnotowym w odniesieniu do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie z przepisami prawa krajowego. W kolejnych zarzutach dotyczących art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej zarzucono niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie istnienia przesłanek do bezpośredniego stosowania tego przepisu w stanie niniejszej sprawy, w szczególność w sytuacji błędnego uznania, iż przepis ten spełnia kryteria precyzyjności i bezwarunkowości określając czynności podlegające opodatkowaniu oraz podmiot będący podatnikiem podatku akcyzowego od sprzedawanej energii elektrycznej. W tym zakresie podniesiono, że prawidłowe rozumienie tego przepisu pozwala wyłącznie na określenie momentu, w którym podatek akcyzowy od sprzedaży energii elektrycznej staje się wymagalny. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej przez pominięcie tych przepisów, a konkretnie ich unormowań, w procesie wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Tak postawione zarzuty w istocie sprowadzają się do zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, a to dyrektywy energetycznej i horyzontalnej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa krajowego odnoszących się do kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, skutkujące wyłączeniem producenta energii elektrycznej spod obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego w sytuacji wydania energii elektrycznej odbiorcy nie będącemu końcowym konsumentem. Odnosząc się do powyższych zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej, Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu wskazanych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. Cele omawianych dyrektyw nie sprowadzają się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, dał temu wyraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, w którym stwierdzono między innymi, iż poprzez zaniechanie dostosowania od dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła obowiązkowi ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Trybunał podkreślił także, iż z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Zdaniem ETS dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Oznacza to, w świetle cytowanego orzeczenia ETS, że kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do omawianych dyrektyw została przesądzona. W art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wprowadzono zasadę, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 tej dyrektywy, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W art. 6 ust. 2 stwierdzono natomiast, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z procedurą określoną przez to państwo. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, określa, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma istotne znaczenie dla wykładni powołanego na wstępie przepisu, a to z uwagi na fakt, iż art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do powyższych przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje zatem, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Analiza przepisu ogólnego, tj. art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego, jakim wobec powyższego jest art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Stanowisko, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia) znajduje potwierdzenie w art. 21 ust. 5 zdanie 2 dyrektywy energetycznej. Przepis ten wskazuje bowiem osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii elektrycznej do zużycia. Reguła wyrażona w tym przepisie stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 21 ust. 1 zdanie 1 dyrektywy energetycznej, w myśl której dystrybutor (redystrybutor) płaci zawsze podatek akcyzowy, gdy dokonuje dostawy energii elektrycznej do zużycia w państwie członkowskim, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Podkreślić również należy, iż uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Jakkolwiek art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego, to jednak określa on zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., który jak wskazano to powyżej, do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, z której wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa odmiennie moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Przy zastosowaniu jednak prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy (konsumentowi). Sąd pierwszej instancji stosując prowspólnotową wykładnię przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prawidłowo stwierdził, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi. Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia uwzględnia obowiązujący w polskim porządku prawnym przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co czyni chybionym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powołanych w petitum skargi art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Wobec powyższego za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku. Ponieważ z brzmienia dyrektyw energetycznej i horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, za trafny uznać należało pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku oddalając skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych ... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)