I GSK 715/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 171/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 171/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę T. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa A., (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...]., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżący dokonał w dniu [...] maja 2003 r. (za pośrednictwem Agencji celnej) zgłoszenia o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci ręczników bawełnianych (zgłoszenie celne SAD nr [...]). W zgłoszeniu celnym, na podstawie świadectw pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] marca 2003 r., zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 18%. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i należnego podatku VAT oraz dokonał ich ponownego ustalenia Po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, Naczelnik Urzędu Celnego w G. wznowił postępowanie i decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] uchylił swoje poprzednie rozstrzygnięcie w części dotyczącej zastosowania stawki celnej, kwoty należnego cła i podatku VAT oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. Następnie Dyrektor Izby Celnej w R., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrokiem z dnia [...] lipca 2007 r., sygn. akt l SA/Go 236/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargi P. S. M. C. H. W. S.A. z siedzibą w W. oraz skarżącego, złożone na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. Na skutek skargi kasacyjnej T. K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I GSK 1213/07, zaskarżone orzeczenie zostało uchylone a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. W uwzględnieniu wskazówek kasacyjnych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Go 88/09, decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. została uchylona. W międzyczasie, wnioskiem z dnia 14 września 2007 r., skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności m.in. decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] (omyłkowo wskazaną w uzasadnieniu wyroku jako decyzją z dnia [...] października 2007 r.) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. Na skutek odwołania skarżącego została ona w dniu [...] marca 2008 r. uchylona (decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. nr [...]). Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, w dniu [...] lutego 2009 r. została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na art. 247 § 1 oraz 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.). Zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z kolei, stosownie do art. 249 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Zdaniem organu fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyroku (w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r.) uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną jednak wzgląd na konieczność wyeliminowania zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz nadzwyczajnego postępowania administracyjnego przemawiał, w ocenie organu, za zastosowaniem przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej powołującym wskazane w nim przesłanki odmowy "w szczególności" a zatem niewyczerpująco. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., jak to wskazano na wstępie, oddalił skargę na opisaną wyżej decyzję. Zdaniem sądu pierwszej instancji, podstawową kwestią, od której uzależniony jest bieg postępowania nadzwyczajnego, uruchomionego wnioskiem skarżącego z dnia 14 września 2007 r., jest los postępowania w przedmiocie decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważnosci. Na dzień złożenia wniosku i wydawania decyzji przez organ celny była ona ostateczna. Niemniej pierwszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie I SA/Go 236/06 nie stał się prawomocny. Tylko zaś prawomocność wyroku wypełnia przesłankę, o której mowa w pkt 2 § 1 art. 249 Ordynacji podatkowe. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 listopada 2008 r. (I GSK 1213/07). Okoliczność ta niewystępująca jeszcze w dacie wydania decyzji "pierwszoinstancyjnej" nie została wskazana przez Dyrektora Izby Celnej w R. w decyzji z dnia [...] lutego 2009 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, nie czyni to jednak wadliwym rozstrzygnięcia organu celnego, w rozumieniu przesłanek art. 145 § 1 pkt 1 lit b lub c bądź też pkt 2 lub 3 p.p.s.a. Wprawdzie podstawą decyzji nie mogło być wprost odwołanie się do przesłanki z pkt 2 § 1 art. 249 p.p.s.a., ale prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym dotyczącego decyzji ostatecznej objętej trwającym postępowaniem sądowym wymagało rozstrzygnięcia kolizji zapobiegającej równoległemu toczeniu się tych postępowań. Zbieg ten rozstrzygany jest na korzyść pierwszeństwa postępowania sądowego, bowiem po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu organ - działając w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a., może wydać jedynie decyzję uwzględniającą skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, wydanie w innym przypadku decyzji rozstrzygającej wszczęte przed sądem administracyjnym postępowanie naruszałoby przepisy art. 45 ust. 1 i 77 ust. 2 Konstytucji R.P. oraz art. 54 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.. powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2007 r. (I FSK 974/07, niepubl.) Sąd pierwszej instancji uznał, że niedopuszczalne jest czynienie wykładni umożliwiającej organowi administracyjnemu jakąkolwiek inną ingerencję w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, pozbawiającą stronę prawa do rozstrzygnięcia sporu przez sąd i uzyskania żądanego rozstrzygnięcia, gdyż art. 54 § 3 p.p.s.a. wymaga jego ścisłej wykładni. W świetle uzasadnienia organ celny nie był władny prowadzić postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Po wydaniu zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji decyzja z dnia [...] grudnia 2005 r. została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2009 r., l SA/Go 88/09, uchylona. Orzeczenie to, wiążące sąd pierwszej instancji oraz organ administracyjny wedle reguł art. 170 i 171 p.p.s.a., wyeliminowało wstępną przesłankę uruchomienia trybu nadzwyczajnego z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej czyli ostateczność decyzji administracyjnej. W ocenie sądu pierwszej instancji dopóki w postępowaniu administracyjnym nie zostanie wydana ponownie decyzja ostateczna, nie może być mowy o wszczynaniu i prowadzeniu tego postępowania nadzwyczajnego w jej przedmiocie. Sąd jako prawidłową uznał formę odmowy wszczęcia postępowania. Choć uzasadnienie decyzji nie odpowiada precyzyjnie stanowi faktycznemu i prawnemu sprawy wada ta nie miała wpływu na treść decyzji. Według WSA, odnoszenie się do zarzutów skargi w tej sytuacji jest bezprzedmiotowe. Strona może z nich skorzystać w postępowaniu zwykłym, które toczy się przed organem. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył T. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na tym, że Sąd uznał, iż organ celny działając w zgodzie z przepisami prawa dokonał wszelkich czynności procesowych w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia, nie dokonując jednocześnie analizy Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), z którego to aktu wynika, że organy celne dokonały naruszenia art. 32 tego przepisu, bowiem w art. 32 Protokołu w ust. 1 mówi się, że: "Dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu" natomiast w ust. 2 tego artykułu mówi się, że "w celu realizacji punktu 1 władze celne kraju importu zwracają świadectwo przewozowe EUR.1 i fakturę, jeśli była przedłożona...". Sąd nie tylko swoim wyrokiem uznał, iż organ celny dochował zasad określonych w art. 32 ww Protokołu, ale również pominął całkowitym milczeniem kwestię zasadności wystosowania przez organ celny wniosku o dokonanie weryfikacji dowodu pochodzenia. Ponadto Sąd nie dokonał również oceny naruszenia przez organ celny art. 32 ust. 6, który stanowi, że Jeżeli w przypadkach uzasadnionej wątpliwości brak jest odpowiedzi w ciągu dziesięciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o dokonanie sprawdzenia albo jeżeli odpowiedź nie zawiera wystarczających informacji do ustalenia autentyczności weryfikowanych dokumentów lub rzeczywistego pochodzenia produktów, to władze wnioskujące o weryfikację odmawiają, jeśli nie zaistnieją wyjątkowe okoliczności, wszelkich preferencji, bowiem brak informacji o doręczeniu do organu weryfikującego świadectwa pochodzenia w sposób oczywisty wyklucza możliwość jego weryfikacji, a zatem żadna z przesłanek wymienionych w ust. 6 nie może mieć miejsca i zastosowania. Stan taki spowodował, iż w rzeczywistości Sąd usankcjonował działania organu celnego, który wydał skarżoną decyzję z obrazą wyżej powołanych przepisów prawa. 2. przepisów postępowania, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc przecież związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił się tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2). W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że podniesione w skardze zarzuty postawione są w rzeczywistości wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem strony, Sąd ten nieprawidłowo ocenił wady wskazane w zaskarżonej decyzji, bowiem niedopełnienie przez organ celny norm prawa zawartych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że spełnione zostają przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji naruszył normy prawa materialnego, bowiem uznał wspomniane czynności za zgodne z prawem i pozostające bez znaczenia dla wydanej decyzji, mimo wyraźnych regulacji prawnych odnośnie zasad postępowania w przypadku weryfikacji świadectwa pochodzenia, zawartych w art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego. Zdaniem strony, Sąd w zaskarżonym orzeczeniu przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia przedłożonego wraz ze zgłoszeniem celnym. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował sposobu weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia, podczas gdy postępowanie organu zostało przeprowadzone w tym zakresie bez zachowania jakichkolwiek reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Ani organ celny, ani Sąd pierwszej instancji nie wykazały czy Dyrektor Izby Celnej w R. zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a zarzucił naruszanie prawa materialnego oraz prawa procesowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zostanie przesądzone, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieusprawiedliwione. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. jest chybiony. Postanowienie zawarte w przepisie § 1 tego artykułu, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga wniesiona została i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji. Zasada niezwiązana sądu granicami skargi nie oznacza jednocześnie, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżania, którym jest konkretny akt lub czynność kwestionowany przez uprawniony podmiot. Sąd I instancji rozpatrując legalność decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. w przedmiocie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r., nie mógł ponownie oceniać legalności tej decyzji z zachowaniem reguł postępowania zwykłego. Bowiem zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] września 2005 r., którą to decyzją utrzymano w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] kwietnia 2005 r., dotyczącą uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia w części zastosowanej stawki celnej oraz ponownego określenia kwoty długu celnego i należnego podatku od towarów i usług za sprowadzony towar, po wznowieniu postępowania. Decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w R., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ dnia [...] września 2005 r. Ta właśnie decyzja, na skutek skargi strony, stała się przedmiotem kontroli WSA w G. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przesłanek jest więcej. Na jedną z takich przesłanek powołał się Sąd I instancji, a mianowicie, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sadu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Podstawowym argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest wzgląd na konieczność wyeliminowania zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w granicach rozpoznania skargi wyznaczonych przez art. 134 p.p.s.a. Bowiem jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, decyzja z dnia [...] września 2005 r. została poddana kontroli sadowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 171/09 oddalił skargę, a strona wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności wskazać, że strona skierowała je do decyzji z dnia [...] września 2005 r. tj. do sprawy rozpoznanej w typie zwykłym. Natomiast postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Po drugie wymienione w podstawie skargi kasacyjnej przepisy art. 120, 121,122 Ordynacji podatkowej, należące do katalogu zasad ogólnych postępowania podatkowego, mają charakter przepisów prawa procesowego. Sposób sformułowania zarzutu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że strona skarżąca w istocie dąży do podważenia ustaleń faktycznych, ponieważ kwestionuje prawidłowość czynności procesowych organów celnych w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia. Należy zatem stwierdzić, iż tak przestawiony zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść pożądanego skutku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.