I GSK 730/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 201/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 920 (dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 201/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę T. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa A., (zwanego dalej: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...]., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania. Opisaną decyzją Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2008 r., nr [...], w której – po wznowieniu postępowania – odmówił skarżącemu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. o numerze [...], [...] Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Skarżący dokonał w dniu [...] czerwca 2003 r. (za pośrednictwem Agencji celnej) zgłoszenia o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci obuwia męskiego i damskiego z tworzywa sztucznego (zgłoszenie celne SAD nr [...]). W zgłoszeniu celnym, na podstawie świadectw pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. wystawionego w C., zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 17%. Decyzja z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kursu waluty, kraju pochodzenia oraz zastosowania stawki celnej, kwoty należnego cła i podatku VAT oraz dokonał ponownie określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006r. nr [...]; [...]. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.., który postanowieniem z dnia 12 lutego 2008r. o sygn. akt I SA/Go 409/06 odrzucił skargę z uwagi na nieziszczenie wpisu. Pismem z dnia [...] września 2007 r. skarżący, powołując się na art. 240 § 1 pkt 1 oraz 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: O.p.), wniósł między innymi o wznowienie postępowania celnego i podatkowego w sprawie dotyczącej decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w R. w dniu dnia [...] lutego 2006 r. [...], [...] Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Stosownie natomiast do art. 246 §1 O.p. Organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącego, uzyskana przez organy celne weryfikacja świadectwa pochodzenia jest dokumentem uzyskanym bezprawnie i nie mogła stanowić dowodu w sprawie, bowiem organy celne nie miały ustawowej delegacji do występowania do zagranicznych organów lub instytucji o weryfikację dowodów jakimi są świadectwa pochodzenia towarów, a zatem nie mogły w postępowaniu celnym i podatkowym posługiwać się tymi dowodami, gdyż uzyskane bezprawnie dowody nie mogą stanowić dowodu w sprawie. W ocenie skarżącego, by móc stwierdzić, że świadectwo pochodzenia towaru jest fałszywe, jak uczyniły to organy celne, należy wskazać na czym fałszerstwo polegało i kto dokonał tego fałszerstwa i dlatego organ celny powinien był powołać biegłego w celu potwierdzenia lub obalenia tezy o sfałszowaniu świadectwa pochodzenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił wznowienia postępowania zakończonego opisaną wyżej decyzją ostateczną. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił w całości decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w R. wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. Decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...] odmówił skarżącemu uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2006 r. Powyższa decyzja, jak to wskazano wyżej, została utrzymana w mocy decyzją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...]. Zdaniem organu celnego, przesłanki wskazane przez skarżącego, dotyczące wznowienia postępowania były niezasadne. Jak wskazał organ, dowody na których organ oparł się w postępowaniu administracyjnym "zwykłym" okazały się nieprawdziwe, co zostało potwierdzone przez upoważnioną instytucję to jest Chińską Radę Promocji Handlu Zagranicznego Oddział Rady w X. W związku z tym wszczęto postępowanie i wydano stosowną decyzję, a zatem powołanie biegłego w celu potwierdzenia lub obalenia tezy organu jest niezasadne. Organ wskazał, że przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a zatem postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Postępowanie zostało wznowione, a decyzja z dnia [...] lutego 2006 r. była zaskarżona do WSA, który jednak , z uwagi na braki formalne, skargę odrzucił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., jak to wskazano na wstępie, oddalił skargę na opisaną wyżej decyzję. Zdaniem sądu pierwszej instancji, instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnych możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przez organy było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W szczególności przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony, gdyż taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/04). Zdaniem sądu, skarżący upatruje przyczyny wzruszenia decyzji w związku z przeprowadzoną weryfikacją świadectw pochodzenia towaru, w wyniku której odpowiedni organ obcego państwa (Chińska Rada ds. Promocji Handlu Międzynarodowego) stwierdził, że na świadectwie FORM A nr [...] "pieczęć jak i podpisy są sfałszowane". Weryfikacja świadectwa pochodzenia towaru to szczególny, przewidziany prawem tryb sprawdzania autentyczności takiego dokumentu. W przypadku negatywnego wyniku weryfikacji, nawet gdy będzie on przedstawiony przy użyciu takich sformułowań, jak "świadectwo podrobione" czy np. "świadectwo sfałszowane" - nie będzie możliwe utożsamienie takiej sytuacji z przesłanką fałszywych dowodów, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ponieważ załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia okazało się sfałszowane, organ wszczął postępowanie w zakresie określenia długu celnego i należnego podatku od sprowadzonego towaru zakończone decyzją ostateczną. W postępowaniu tym nie uwzględniono świadectwa pochodzenia. Jak również wskazał sąd pierwszej instancji, brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że otrzymana przez organ informacja od Chińskiej Rady Promocji Handlu Międzynarodowego z dnia [...] maja 2004 r. jest dokumentem fałszywym. Według WSA, w sprawie nie zachodzi przesłanka wskazana przez skarżącego, która uzasadniałaby uwzględnienie wniosku i uchylenie w odpowiednim zakresie decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2006 r. Jako niezrozumiałe ocenił sąd pierwszej instancji zarzuty skarżącego dotyczące związania organu orzeczeniem Sądu. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie rozstrzygał merytorycznie skargi. Skarga na decyzję z [...] lutego 2006r. została odrzucona. Ponadto organ nie powoływał się w uzasadnieniu decyzji na związanie w sprawie orzeczeniem sądu. W ocenie Sądu uzasadnienie skargi w tym zakresie odnosiło się do innych skarg, dotyczących innych zaskarżonych decyzji przez skarżącego. Również jako niezrozumiały sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone. W aktach znajduje się potwierdzenie odbioru postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie z dnia [...] lipca 2008r. podpisane przez "W. J. pełnomocnictwo [...]" k-103 akt administracyjnych. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczący art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z zarzutu nie sposób wywieść czy dotyczy on postępowania zakończonego decyzją ostateczną, czy postępowania wznowieniowego. W postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z [...] lutego 2006r. Agencja Celna C. H. nie była adresatem decyzji, nie brała udziału w postępowaniu i nie była stroną postępowania. Jako nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał również zarzut powołania w zaskarżonej decyzji w nieprecyzyjny sposób podstawy prawnej - art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Przepis ten nie był podstawą rozstrzygania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją jak również nie był przywoływany w postawie prawnej zaskarżonej decyzji. To samo dotyczy wymiaru odsetek wyrównawczych, które nie były określone w zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył T. K., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na tym, że Sąd uznał, iż organ celny działając w zgodzie z przepisami prawa dokonał wszelkich czynności procesowych w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia, nie dokonując jednocześnie analizy Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), z którego to aktu wynika, że organy celne dokonały naruszenia art. 32 tego przepisu, bowiem w art. 32 Protokołu w ust. 1 mówi się, że: "Dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu" natomiast w ust. 2 tego artykułu mówi się, że "w celu realizacji punktu 1 władze celne kraju importu zwracają świadectwo przewozowe EUR.1 i fakturę, jeśli była przedłożona...". Stan taki spowodował, iż w rzeczywistości Sąd usankcjonował działania organu celnego, który wydał skarżoną decyzję z obrazą wyżej powołanych przepisów prawa. 2. przepisów postępowania, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc przecież związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił się tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2). W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że podniesione w skardze zarzuty postawione są w rzeczywistości wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem strony, Sąd ten nieprawidłowo ocenił wady wskazane w zaskarżonej decyzji, bowiem niedopełnienie przez organ celny norm prawa zawartych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że spełnione zostają przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji naruszył normy prawa materialnego, bowiem uznał wspomniane czynności za zgodne z prawem i pozostające bez znaczenia dla wydanej decyzji, mimo wyraźnych regulacji prawnych odnośnie zasad postępowania w przypadku weryfikacji świadectwa pochodzenia, zawartych w art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego. Zdaniem strony, Sąd w zaskarżonym orzeczeniu przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia przedłożonego wraz ze zgłoszeniem celnym. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował sposobu weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia, podczas gdy postępowanie organu zostało przeprowadzone w tym zakresie bez zachowania jakichkolwiek reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Ani organ celny, ani Sąd pierwszej instancji nie wykazały czy Dyrektor Izby Celnej w R. zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie bez znaczenia dla przeprowadzenia kontroli wyroku wydanego w pierwszej instancji pozostaje także fakt, iż orzeczenie to zostało wydane w związku z kontrolą decyzji wydanej w postępowaniu celnym prowadzonym w jednym z trybów nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przytoczone podstawy kasacyjne jak też ich uzasadnienie są nieadekwatne do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji właśnie z powodu tego, że Sąd ten nie dokonywał weryfikacji decyzji wydanej w trybie postępowania zwykłego, ale przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), w żadnej mierze nie odnosił się i nie mógł się odnosić do oceny Sądu pierwszej instancji dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie zastosowania norm prawa materialnego i procesowego przez organy celne w decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. W tym zakresie zarówno podstawa kasacyjna, jak też uzasadnienie zmierzają bowiem do podważenia wyroku poprzez zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, będącego elementem postępowania organów celnych w trybie zwykłym. Kasator pomija całkowicie fakt, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej, zaś przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę indywidualną. Argumentacja w skardze kasacyjnej nawet pośrednio nie odnosi do jakiejkolwiek przesłanki wznowienia postępowania, określonej art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ani też do procedury związanej z badaniem wystąpienia tej przesłanki. Należy zwrócić uwagę na to, że charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się zatem z kolejnym zarzutem, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, co polegało na tym, że Sąd ten, nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, a tym samym dopuścił się tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska w kwestii specyfiki zasady niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami sprawy w przypadku kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej jakoby art. 134 § 1 p.p.s.a. wyrażający zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi jest odpowiednikiem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej przez ustawodawcę w postępowaniu administracyjnym. Otóż sąd administracyjny nie dokonuje swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na etapie postępowania administracyjnego przez organy administracyjne. Sąd ten dokonuje natomiast weryfikacji, czyli oceny procesu swobodnej oceny dowodów przeprowadzonego przez te organy. Uprawnienia ani też obowiązku dokonywania przez sąd swobodnej oceny dowodów nie reguluje - wbrew stanowisku Kasatora - art. 134 § 1 p.p.s.a. Ze względu natomiast na powołaną wcześniej zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi, sąd ten każdorazowo dokonuje weryfikacji przeprowadzonej przez organ administracyjny swobodnej oceny dowodów, ilekroć kontroluje akt administracyjny wydany w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.