I FSK 93/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SAB/Go 6/09 w sprawie ze skargi T. S. A. w Z. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz T. S. A. w Z. kwotę 197 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SAB/Go 6/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. (dalej Spółka lub Skarżąca) na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie załatwienia odwołania, oddalił skargę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że dnia 16 maja 2007 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wniosek o zwrot nadpłaty, wskazując, że dokonany w dniu 2 sierpnia 2002r. zwrot został bezpodstawnie pomniejszony o należne spółce odsetki od należności głównej za okres od 17 października 2000 r. do 2 sierpnia 2002r. Pismem z dnia 5 czerwca 2007r. Skarżąca poinformowała, że treść decyzji Izby Skarbowej w Z. z dnia 1 sierpnia 2002 r. jednoznacznie stwierdza, że na dzień 1 sierpnia 2002r. należna była kwota 902.131zł należności głównej i kwota 58.947,50 zł odsetek za zwłokę i kwot 270.639 zł sankcji, co dowodzi, że zwrot dokonany przez organ pierwszej instancji w dniu 2 sierpnia 2002 r. na konto podatnika był nieprawidłowy. Decyzją z dnia 28 września 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej zwrotu nadpłaty pomniejszonej o należne Spółce odsetki za okres od 17 października 2000 r. do dnia 2 sierpnia 2002 r. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1995r. Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, że na podstawie decyzji z dnia 1 sierpnia 2002 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r., Izba Skarbowa określiła prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową, odsetki od zaległości, oraz ustaliła w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W wykonaniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2002 r. zaliczył na grudzień 1995 r. wpłatę z dnia 17 października 2000 r. w ten sposób, że kwotę zaległości podatkowej zaliczył na należność główną zaś kwotę w wysokości 85 393,50 zł na odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 września 2004r. uchylił decyzję ostateczną z dnia 1 sierpnia 2000 r. i umorzył postępowanie w sprawie powtórnego rozpatrzenia odwołania, wskazując, że w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. w obrocie prawnym pozostają decyzje z 20 grudnia 2000 r. To z kolej stanowiło podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie rozliczenia wpłaty z 17 października 2000 r. Postanowieniem z 11 kwietnia 2005r. organ pierwszej instancji uchylił postanowienie z 2 sierpnia 2002r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z 1 sierpnia 2002 r. i orzekł o zaliczeniu kwoty 987 524,50 zł w zakresie podatku od towarów i usług z miesiąc sierpień 1995r. oraz częściowo za wrzesień 1995r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W ocenie organu zarzut, że dokonany zwrot został bezpodstawnie pomniejszony o należne Spółce odsetki od należności głównej jest bezpodstawny. Dodatkowo podano, że skutkiem zmian decyzji wymiarowych jest dokonanie i aktualizowanie rozliczeń postanowieniem co też organ dokonywał. Od powyższej decyzji Spółka złożyła w dniu 1 października 2007r. odwołanie. Dnia 14 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej od wskazanej decyzji z dnia 28 września 2007r. nie zostanie załatwione w terminie. Wskazano, że postanowieniem z dnia 27 lutego 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej na wniosek strony postępowanie w sprawie zakończonej jego ostatecznym postanowieniem z dnia 11 lipca 2005 r. w przedmiocie zaliczenia kwoty 987 524,50 zł na poczet zaległości podatkowej za sierpień i wrzesień 1995r.Wynik powyższego postępowania pozostaje w związku z przedmiotowym rozstrzygnięciem w sprawie zwrotu nadpłaty pomniejszonej o należne Spółce odsetki od kwoty 987 524,50 zł za okres od dnia 17 października 2000 r. do dnia 2 sierpnia 2002r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1995 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że odwołanie zostanie rozpatrzone w terminie do dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postępowanie to zostało wznowione na wniosek Spółki z dnia 20 grudnia 2006r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2007r. W dniu 18 lutego 2009r. do Ministerstwa Finansów w Warszawie wpłynęło ponaglenie Skarżącej z dnia 16 lutego 2009r. dotyczące m.in. odwołania z dnia 1 października 2007r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2007 r. Postanowieniem Minister Finansów uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Dnia 25 marca 2009 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej, polegającą na niezałatwieniu w terminie odwołania z dnia 1 października 2007r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organowi zarzucono naruszenie art. 125 i art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez niezałatwienie sprawy w terminie; naruszenie art. 140 O.p. poprzez nie wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że postępowanie odwoławcze toczy się długi czas, a jego początek wyznaczyło wniesienie przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji z dnia 28 września 2007 r., jednakże okoliczności te nie stanowią same w sobie przesłanek do uznania bezczynności organ w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Dalej Sąd podniósł, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niniejsza sprawa dotyczy skargi na bezczynność organu w postępowaniu odwoławczym, a więc załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym winno nastąpić w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania. Wskazał także art. 140 § 1 i § 2 O.p. postanawiający, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Dalej, opierając się na aktach administracyjnych, Sąd stwierdził, że odwołanie zostało przekazane przez organ I instancji w dniu 15 października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił skarżącą Spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Na dzień złożenia skargi (25 marca 2009 r.) nadal aktualne było zawiadomienie z dnia 16 grudnia 2007 r., w którym organ odwoławczy wskazał nowy termin załatwienia sprawy w ten sposób, że podał, iż nastąpi to "w terminie dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wznowionego na wniosek Spółki z dnia 20 grudnia 2006 r. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2007 r. Nr [...]." Sąd tego nie podzielił stanowiska Skarżącej, że termin musi być oznaczony datą, zauważając, że nie tylko przez oznaczenie konkretnej daty może nastąpić wypełnienie przez organ administracji publicznej obowiązku wskazania nowego terminu załatwienia sprawy. W ocenie Sądu również przez wskazanie zdarzenia, które wprawdzie ma charakter zdarzenia przyszłego , ale nie ma cechy zdarzenia niepewnego, może dojść do wskazania terminu w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji podanie takich konkretnych okoliczności stanowi wystarczające wypełnienie obowiązku wskazania nowego terminu w ramach instytucji przedłużania terminu załatwienia sprawy. Następnie WSA uznał, że sprawa związana z nadpłatą nie może być rozstrzygana w oderwaniu od określenia wysokości zobowiązania, ponieważ postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniami ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego. W opinii Sądu w zaistniałej sytuacji należało przyjąć, iż w sprawie nie zachodził stan bezczynności organu uzasadniający uwzględnienie przez sąd skargi i wydanie orzeczenia zobowiązującego organ do rozpatrzenia w określonym terminie odwołania Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, a jedynymi warunkami formalnymi takiego przedłużenia są: podanie przyczyny zwłoki oraz wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. Od powyższego orzeczenia, zaskarżając je w całości, Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 140 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określenie w zawiadomieniu wydanym w trybie art. 140 O.p., nie jest konieczne jednoznaczne podanie nowego terminu załatwienia sprawy, przez podanie konkretnej daty oraz czynności których organ musi dokonać, a jedynie jest konieczne wskazanie terminu polegającego na tym, iż określona sprawa zostanie załatwiona w terminie od zaistnienia określonego zdarzenia przyszłego, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż sposób wskazania przez organ w zawiadomieniu z dnia 17 grudnia 2007 r., nowego terminu jest prawidłowy. W uzasadnieniu stwierdzono także, że wszczęcie postępowania wznowieniowego, do którego odwołuje się organ, jest zdarzeniem późniejszym w stosunku do postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty, a postępowania te nie pozostają ze sobą w związku. Zdaniem autora skargi kasacyjnej kwestionowany sposób określenia terminu załatwienia sprawy mógłby ewentualnie stanowić podstawę zawieszenia postępowania w trybie art. 201 O.p. , chociaż taka interpretacja jest wątpliwa w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Nadto w uzasadnieniu wskazano, że w tym samym dniu tj. 29 września 2009r., w identycznym stanie faktycznym i prawnym, ale w innym składzie, zapadł wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SAB/Do 5/09, którym Sąd ten zobowiązał organ do wydania orzeczenia w terminie 60 dni od doręczenia prawomocnego wyroku. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna na uwzględnienie zasługuje, a to wobec konieczności uwzględnienia zarzutu błędnej interpretacji art. 140 § 1 O.p. w zakresie rozumienia określenia zawartego w tym przepisie nakładającego na organ podatkowy wskazanie w zawiadomieniu strony o nie załatwieniu sprawy nowego terminu jej załatwienia. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, które jest kwestionowane przez Spółkę, to wskazanie nowego terminu może nastąpić również przez wskazanie zdarzenia, które wprawdzie ma charakter zdarzenia przyszłego, ale nie ma cechy zdarzenia niepewnego. Podanie takich konkretnych okoliczności, zdaniem WSA, stanowi wystarczające wypełnienie obowiązku wskazania nowego terminu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zachodzi stan bezczynności organu odwoławczego, gdyż na dzień złożenia skargi nadal było aktualne zawiadomienie o załatwieniu sprawy w terminie dwóch miesięcy od dnia zakończenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wznowionego na wniosek Skarżącej Spółki. Z takim rozumieniem tego przepisu w omawianym zakresie nie można się zgodzić. Należy bowiem odwołać się do przepisu art. 139 § 1 i § 3 O.p. dotyczącego terminów załatwienia spraw przez organy obu instancji. Terminy te określone są w miesiącach: " nie później niż w ciągu miesiąca" ( § 1), "nie później niż w ciągu 2 miesięcy" ( § 1 i § 3). Skoro więc w art. 140 § 1 mówi się o nie załatwieniu sprawy we właściwym terminie, tj. terminie wskazanym w art. 139 § 1 i 3 O.p., to nowy termin powinien być określony w ten sam, bądź podobny sposób, a więc konkretnie. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się także do wyroku NSA z dnia 2 października 2007r., sygn. akt 974/07, w uzasadnieniu którego czytamy: "Ponadto nie jest tak, iż nowy termin do załatwienia sprawy, wyznaczany przez organ w trybie art. 140 § 1 i 2 O.p., nie musi być oznaczony poprzez podanie daty (lub konkretnego okresu czasu). Zgodnie z tym przepisem (§1) o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jakkolwiek z literalnego brzmienia tego unormowania istotnie można wyprowadzić przytoczony wyżej wniosek, to stanowisku prezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej sprzeciwia się zarówno wykładnia systemowa jak i funkcjonalna w/w przepisu. Po pierwsze, nie można odczytywać treści art. 140 § 1 O.p. w oderwaniu od jego kontekstu systemowego, w tym w szczególności art. 12 O.p., który w poszczególnych paragrafach stanowi, iż terminy w Ordynacji podatkowej określane są w dniach (§ 1), tygodniach (§ 2), miesiącach (§ 3) i latach (§ 4). Po wtóre, nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której przy forsowanej przez organ interpretacji omawianego unormowania możliwe byłoby uzależnienie terminu załatwienia sprawy od działania sił natury, czy od uznaniowej woli organu. Stąd też termin, o którym mowa w art. 140 § 1 O.p. musi być określony konkretnie (bądź to datą kalendarzową, bądź też poprzez wskazanie okresu oznaczonego w sposób, w jaki dopuszcza to art. 12 O.p.) - podobnie por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., sygn. akt I SAB/Gd 1/03 (POP 2004, nr 4, poz. 79)." Taki też pogląd, że nowy termin załatwienia sprawy to wskazanie przez organ albo konkretnej daty wydania decyzji, albo oznaczenie tego terminu w dniach, tygodniach lub miesiącach stosownie do stanu, w jakim są czynności postępowania, został wyrażony w "Ordynacji podatkowej – Komentarz" autorstwa Janusza Borkowskiego i innych na str. 619 ( Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008 rok). I z taką interpretacją należy się zgodzić. W związku z powyższym zaskarżony wyrok należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, który rozpozna skargę Spółki na bezczynność organu odwoławczego z uwzględnieniem zaprezentowanego powyżej rozumienia zwrotu " nowy termin załatwienia sprawy" z art. 140 § 1 O.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.