II FSK 1326/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński(sprawozdawca), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 78/09 w sprawie ze skargi J. U. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę J.U. i uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 23 października 2008 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżąca pismem z dnia 9 listopada 2007 r. wystąpiła do Prezydenta Miasta G. o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej, uiszczanej z tytułu pozwolenia na sprzedaż w budynku (boksie) położonym na targowisku "P." w G.. W odpowiedzi organ pierwszej instancji pismem z dnia 13 grudnia 2007 r. wezwał wnioskodawczynię do sprecyzowania żądania przez wskazanie, za jakie dni ma być stwierdzona nadpłata oraz do przedłożenia dowodów zapłaty opłaty targowej za powyższy okres. Na powyższe wezwanie skarżąca nie odpowiedziała. Na wezwanie organu podatkowego inkasent opłaty – Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Nieruchomościami sp. z o.o. w G. wyjaśniło, iż jedynym dowodem świadczącym, w jakich dniach dany najemca boksu dokonywał sprzedaży, są bilety dziennej opłaty targowej, opatrzone datą i wręczane każdorazowo poszczególnym najemcom przy poborze opłaty. Inkasent nie dysponuje kopiami takich biletów, ani żadną listą osób uiszczających dzienną opłatę targową, gdyż spółka zobowiązana była jedynie do sporządzania wykazu osób odmawiających uiszczenia opłaty. Wykazy te przekazywane były na koniec każdego miesiąca do Urzędu Miasta G. w formie raportu ze sprzedaży biletów. Decyzją z dnia 4 lutego 2008 r. Prezydent Miasta G. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej. Powyższa decyzja została decyzją z dnia 24 kwietnia 2008 r. uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T.. Rozpoznając ponownie sprawę Prezydent Miasta G. ponownie, pismami z dnia 24 czerwca 2008 r. oraz 5 sierpnia 2008 r., wezwał skarżącą do usunięcia braków wniosku przez wskazanie dni, za jakie organ podatkowy ma stwierdzić nadpłatę, określenie kwoty nadpłaty oraz do przedłożenia dowodów zapłaty opłaty targowej. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego skarżąca wyjaśniła, że żąda ustalenia nadpłaty w opłacie targowej od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia złożenia wniosku, z uwzględnieniem miesięcy, w których opłatę targową uiszczała. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta G. pozostawił wniosek o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej bez rozpatrzenia, wskazując, że we wniosku nie podano wysokości podatku nienależnego lub wpłaconego w wysokości wyższej niż należna. Samo wskazanie okresu, którego nadpłata dotyczyła, bez określenia jej wysokości, uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. postanowieniem z dnia 23 października 2008 r. postanowienie Prezydenta Miasta G. utrzymało w mocy, wskazując, że żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie spełniało wszystkich wymogów formalnych, gdyż było niedookreślone i miało tylko pozory skonkretyzowanego żądania, co uniemożliwiało przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. W szczególności nie przedstawienie choćby przybliżonego czasookresu, którego dotyczyło żądanie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej, uniemożliwiało merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Jakkolwiek co do zasady ciężar prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym, niemniej obowiązku tego nie można rozumieć bezwzględnie, a na stronie ciąży obowiązek współpracy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podnosząc, że samodzielne określenie wysokości nadpłaty przez podatnika ma miejsce tylko i wyłącznie w zeznaniu na podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, deklaracji na podatek akcyzowy, deklaracji o wypłatach z zysku oraz w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W pozostałych przypadkach wysokość nadpłaty określa organ podatkowy na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Dlatego też skarżąca nie miała obowiązku określania wysokości nadpłaty w opłacie targowej, a organ podatkowy winien w odpowiedzi na wniosek wszcząć postępowanie o stwierdzenie nadpłaty i sam określić jej wysokość. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Skarżąca w wykonaniu wezwania organu do uzupełnienia braków wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że domaga się zwrotu nadpłaty za okres od dnia wynajęcia boksu na targowisku, tj. od dnia 1 grudnia 2004 r. do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, dodając przy tym, iż w tym czasie opłata targowa była systematycznie opłacana. W przypadku daniny publicznoprawnej, która nie podlega trybowi deklarowania, za wystarczające do stwierdzenia nadpłaty należy uznać określenie żądania poprzez wskazanie okresu, za który strona dochodzi zwrotu nadpłaty. Skoro organ podatkowy jest w stanie ustalić zaległość w opłacie targowej, winien również na podstawie takich samych dowodów ustalić wysokość nadpłaty. Określenie przez skarżącą przedmiotu żądania było więc wystarczające i obligowało organy podatkowe do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, pozostawiając wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia, organy podatkowe naruszyły art. 168 § 2 i art. 169 § 1 O.p, zwłaszcza, że w myśl art. 32 § 1 O.p. płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Natomiast zgodnie z § 2 tego artykułu po upływie okresu, o którym mowa w § 1, płatnicy i inkasenci obowiązani są przekazać podatnikom dokumenty związane z poborem lub inkasem podatku; dokumenty podlegają zniszczeniu, jeżeli przekazanie ich podatnikowi jest niemożliwe. Zarazem Sąd zaznaczył, że uchylenie wyroku z powodu sprzecznego z prawem pozostawienia wniosku skarżącej bez rozpatrzenia nie przesądza ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy ewentualnego zwrotu nadpłaty w opłacie targowej. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądzenia zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano: Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono : - naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., "gdyż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy"; - naruszenie prawa materialnego "przez błędną wykładnię art. 32 § 1 , art. 72 § 1 pkt 1 i art. 168 § 2 O.p.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że błędne jest stanowisko, w myśl którego za wystarczające do stwierdzenia nadpłaty należy uznać określenie żądania przez wskazanie okresu, za który strona dochodzi nadpłaty. Zastosowana w sprawie wykładnia wykracza poza literalne brzmienie art. 72 § 1 pkt. 1 O.p., który wprost stanowi o kwocie, nie zaś o terminie, w którym podatek został nadpłacony lub nienależnie pobrany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieuzasadniony dokonał wykładni funkcjonalnej, do czego nie był upoważniony w sytuacji, w której przepis prawny nie budził wątpliwości. Działanie podatnika, który nie wskazał konkretnej kwoty żądanej nadpłaty, jest także niezgodne z art. 168 § 2 O.p., bowiem wskazanie okresu, za jaki miało nastąpić stwierdzenie nadpłaty, nie jest wystarczające. Niezastosowanie się skarżącej do wezwania o usunięcie braków, zgodnie z dyspozycją art. 169 § 4 O.p. obligowało organ podatkowy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, gdyż w oparciu o dowody zebrane w toku postępowania nie ma możliwości ustalenia wysokości powstałej nadpłaty. Inkasent opłaty targowej nie dysponuje bowiem ani kopiami biletów, ani listą osób uiszczających dzienną opłatę targową. Dokumentów takich nie posiada również organ podatkowy. Art. 32 § 1 O.p. nie nakazuje prowadzenia list imiennych osób, które uiściły opłatę targową, a dokonanie opłaty było dokumentowane biletem bezimiennym, zawierającym jedynie datę i kwotę zainkasowanej kwoty. Powyższa praktyka jest powszechnie stosowana na targowiskach i nie została zakwestionowana jako niezgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności zaskarżonego wyroku z prawem ma treść art. 168 § 2 O.p. (autor skargi kasacyjnej błędnie określił ten przepis jako przepis prawa materialnego). Przepis ten stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do wymogów formalnych podania, których niezachowanie uniemożliwia nadanie pismu właściwego biegu, zaliczyć należy: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby wnoszącej podanie, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania określone w przepisach szczególnych (np. w przypadku odwołania - określenie zarzutów przeciw decyzji, istoty i treści żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie). Jak wskazuje doktryna, w zakresie składania podań Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu (por. B. Adamiak, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", Unimex, Wrocław 2009). Organ nie może nakładać na stronę obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów prawa, a działania organu w postępowaniu podatkowym nie powinny zmierzać do uchylania się od merytorycznego rozpoznania żądania strony. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z treści art. 168 § 2 O.p. nie wynika, aby elementem koniecznym do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było wskazanie przez skarżącą konkretnej kwoty żądanej nadpłaty. Ani art. 168 § 2 O.p., ani żaden inny przepis obowiązującego prawa wymogu takiego nie przewiduje. Organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień nie podały podstawy prawnej rozstrzygnięcia o pozostawieniu podania skarżącej bez rozpatrzenia. Tymczasem, jak stanowi art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (norma ta, wyraża zasadę legalizmu, która ma również konstytucyjne umocowanie w art. 7 ustawy zasadniczej z 1997 r.). Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty art. 72 O.p. statuuje szczególne wymagania co do treści żądania, nakładając na wnioskodawcę obowiązek wskazania konkretnej kwoty. Powołany przepis jest przepisem prawa materialnego, definiującym pojęcie nadpłaty. Nie określa on szczególnych warunków podania (pisma procesowego), stąd nie może stanowić podstawy do formułowania przez organ dodatkowych wymagań formalnych (innych niż wymienione w art. 168 § 2 i 3 O.p.) w odniesieniu do złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, nie spełnienie przez stronę wymagań, które nie zostały wprost określone w przepisach prawa proceduralnego, nie stanowi przesłanki zastosowania przez organ środka procesowego w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W rozpoznawanej sprawie podstawą oceny prawidłowości rozstrzygnięcia jest ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Literalne odczytanie art. 168 § 2 O.p. przemawia za uznaniem, iż "treść żądania" to nic innego, jak wskazanie czego podatnik się domaga, w przypadku zaś pisma inicjującego postępowanie – określenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma zapewnić rozpoznanie sprawy zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981 r., nr 2, poz. 71). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pismo strony z dnia 19 sierpnia 2008 r. dostatecznie wyjaśnia, iż skarżąca domaga się zwrotu nadpłaty za okres od dnia wynajęcia boksu na targowisku (tj. od dnia 1 grudnia 2004 r., w którym to dniu uruchomiono pasaż handlowy) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taka treść żądania pozwala na określenie przedmiotu postępowania i wskazuje na intencje strony. Na obecnym etapie postępowania niezrozumiałym jest argument skargi kasacyjnej, iż w rozpatrywanej sprawie nie istnieje możliwość – w oparciu o posiadane przez organ dowody zebrane w toku postępowania – ustalenia ewentualnej wysokości powstałej nadpłaty. Po pierwsze bowiem, powyższe twierdzenie dotyczy zakresu i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a nie samej treści (braku podstawowych elementów uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie pisma) wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto zaaprobowanie przedstawionej przez autora skargi kasacyjnej argumentacji powodowałoby w praktyce, że wskazanie jakiejkolwiek kwoty przez skarżącą powodowałoby uzupełnienie treści wniosku zgodnie z wezwaniem organu. Podkreślić należy, że nie zwalniałoby to jednak Prezydenta Miasta (czy Samorządowego Kolegium Odwoławczego) z obowiązku zweryfikowania zasadności takiego żądania w toku dalszego postępowania podatkowego (przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczność uiszczenia oraz wysokość opłaty targowej). Za bezzasadny należy również uznać zarzut błędnej interpretacji art. 32 § 1 O.p., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji Zgodnie z powołanym przepisem płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Przepis ten nie konstytuuje dodatkowych wymogów formalnych dla wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a rodzaj dokumentacji (i zakres informacji w niej zawartej) przechowywanej przez płatników i inkasentów nie jest przedmiotem rozważań na obecnym etapie postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.