II FSK 1711/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 268/08 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 268/08, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 stycznia 2008 r., nr (...), oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 października 2007 r., nr (...), w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za zasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: P.G. (dalej: skarżący) wniósł o umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. (na podstawie art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; j.t. z 1993 r. Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm. – dalej: u.z.p.). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zostało określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2000 r. Następnie w dniu 17 lipca 2001 r. organ egzekucyjny doręczył skarżącemu tytuł wykonawczy oraz zawiadomił o zajęciu wierzytelności, w dniu 20 lipca 2001 r.. Ponadto w latach 2002 – 2004 organ zajął wierzytelności z tytułu zwrotów nadpłat w podatku dochodowym. Zdaniem organu, stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.), nastąpiło więc przerwanie biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku rozpatrzenia zażalenia, podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo w dniu 19 maja 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień obu instancji lub o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. z 2005 Dz.U. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm. – dalej: ustawa restrukturyzacyjna), art. 120 – art. 122, art. 127 i art. 210 o.p. oraz art. 30 u.z.p. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż instytucja przedawnienia zobowiązania jest instytucją prawa materialnego i jest niezmienna, a ponadto przepisy o.p. nic nie stanowią na temat stosowania nowych uregulowań do zobowiązań powstałych przed ich wejściem w życie. Zdaniem skarżącego, błędna jest teza organu w kwestii sposobu liczenia okresów przedawnienia. Organ podatkowy powinien był dokonać zaliczenia zwrotów nadpłat w podatku dochodowym na poczet zaległości podatkowej, zamiast stosować kolejne środki egzekucyjne w postaci zajęcia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględniając skargę uznał, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa w stopniu dającym podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wprawdzie nie podzielił poglądu skarżącego, iż w sprawie ma zastosowanie art. 30 u.z.p., ale także nie uznał za prawidłową interpretację art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199 – dalej: ustawa nowelizująca), dokonaną przez organ – w świetle tego unormowania regułą jest stosowanie do oceny skutków prawnych zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., przepisów znowelizowanej o.p. Sąd wskazał, odnosząc się do argumentacji organu, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (vide: uchwała w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r., sygn. akt FPK 11/97; wyrok w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003, sygn. akt FSA 1/03) jak i z doktryną prawniczą, zasadą jest bezpośrednie działanie nowego prawa. Sąd wskazał także, że w chwili wejścia w życie nowej, korzystniejszej dla podatnika regulacji prawnej, nie nastąpiło jeszcze przedawnienie zobowiązania podatkowego, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 17 lipca 2001 r. (zawiadomienie z dnia 20 lipca 2001 r.), od tej daty należało więc liczyć pięcioletni okres przedawnienia (vide: wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 668/06). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 70 § 4 o.p. uznał, że wolą ustawodawcy nie było pogorszenie sytuacji podatnika po uchyleniu ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 30 ust. 3 zd. 2 u.z.p. wprowadzała możliwość przedłużenia terminu przedawnienia jedynie o kolejne pięć lat. Stąd też, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że tylko pierwszy środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg terminu przedawnienia. W stanie sprawy oznacza to, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu z mocy prawa z dniem 21 lipca 2006 r., co powinien organ uwzględnić z urzędu (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i w konsekwencji umorzyć postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Sąd pierwszej instancji uznając więc, iż doszło do naruszenia art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., odstąpił od oceny pozostałych zarzutów, jako nie mających znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej z dnia 21 sierpnia 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu, zarzucając naruszenie: - prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 141 § 4 i art. 151 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), w szczególności poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w sytuacji, gdy skarga powinna zostać oddalona, albowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, a także nie uwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wadliwym uzasadnieniu wyroku; - art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, w związku z uznaniem, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, podczas gdy bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 20 lipca 2001 r., 26 maja 2003 r., 21 czerwca 2004 r. oraz w dniu 19 maja 2005 r., (art. 70 § 4 o.p.), a nadto przedmiotowe należności objęte zostały restrukturyzacją i zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 9 ustawy restrukturyzacyjnej uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją (na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji) oraz uległo zwieszeniu wszczęte postępowanie egzekucyjne; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zastosowane po dniu 20 lipca 2001 r. środki egzekucyjne nie wywarły skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas, gdy treść art. 70 § 4 o.p. nie pozwala na uznanie, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny przerywa bieg tego terminu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 141 § 4, art. 151 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie powinno być umorzone, albowiem obowiązek wygasł wskutek przedawnienia podczas, gdy na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia płatności objętych restrukturyzacją zobowiązań podatkowych i przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie wygasło, a także naruszenie - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, to jest: - art. 21 ustawy nowelizującej w związku z art. 70 § 4 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, przerywa bieg przedawnienia podczas, gdy wykładnia art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu po dniu 1 września 2005 r.) nie pozwala na przyjęcie takiego poglądu, ze względu na dokonaną w tym zakresie zmianę ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz przyjęciem zasady bezpośredniego działania prawa (art. 21 powołanej noweli), stąd też niewłaściwe jest zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji w części "nowego" i w części "starego" art. 70 § 4 o.p.; - art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w związku z art. 70 § 4 o.p. oraz art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia podczas, gdy wykładnia językowa i celowościowa art. 70 § 4 o.p. (w brzmieniu po dniu 1 września 2005 r.) prowadzi do wniosku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony (w dniu 20 lipca 2001 r., 26 maja 2003 r., 21 czerwca 2004 r. i w dniu 19 maja 2005 r.). Ponadto bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji; - art. 9, art. 14 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez niezastosowanie tych przepisów i uznaniu, ze zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, podczas, gdy przedmiotowa zaległość była objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym, a zgodnie z art. 14 ust. 3 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Ponadto pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. podniósł, iż wobec uznania zarzutu przedawnienia Sąd pierwszej instancji odstąpił od oceny pozostałych zarzutów. Ponadto, wobec faktu przyjęcia, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w brzmieniu po dniu 1 września 2005 r., Sąd błędnie przyjął, iż tylko pierwszy zastosowany środek egzekucyjny przerywa bieg terminu przedawnienia. Stąd też zarzut naruszenia przez organy podatkowe art.70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Wykładnia językowa i celowościowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia może wywołać każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Pełnomocnik organu podniósł również, iż Sąd pierwszej instancji nie zastosował art. 9, art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, mimo iż przedmiotowe zobowiązanie było objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 11 września 2008 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, iż zarzut naruszenia przepisów procesowych został sformułowany nieprawidłowo. W skardze kasacyjnej organ nie wskazał na okoliczności, których Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przy rozpatrywaniu skargi jak też niepoprawnie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt. c p.p.s.a. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd pierwszej instancji obszernie przedstawił swoje stanowisko w zakresie interpretacji przepisów prawa materialnego, to jest art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., art. 21 ustawy zmieniającej o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego podniósł, iż jest on niezasadny, Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art.70 § 4 o.p. oraz art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Za niezasadny pełnomocnik skarżącego uznał też zarzut naruszenia art. 9, art. 14 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 powołanej ustawy, poprzez niezastosowanie tych przepisów, gdyż nie został on powiązany z zarzutem naruszenia przepisów, które Sąd pierwszej instancji zastosował. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik organu w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, podnosząc przy tym jedynie argumentację w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji nie daje podstaw do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ustawy nowelizującej (w związku z art. 70 § 4 o.p.) oraz art. 59 § 1 pkt 9 o.p. (w związku z art. 70 § 4 oraz art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej), poprzez błędną wykładnię, a także art. 9, art. 14 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, należy zauważyć, iż zarzut ten również nie w pełni odpowiada stawianym mu wymogom. Przede wszystkim należy wskazać, iż art. 9, art. 14 ust. 2 oraz art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej są przepisami o charakterze procesowym, a więc nie mogą stanowić podstawy zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Stąd też zarzut ten jak i korespondujące z nim uzasadnienie nie może być przedmiotem merytorycznych rozważań w granicach wskazanego środka zaskarżenia. Normy procesowe służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego, dlatego też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. Natomiast zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 powołanej ustawy wprawdzie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, nie zawiera jednak stosownego uzasadnienia, a więc nie spełnia wymogu, o jakim mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadnienie, stanowi bowiem integralną część podstawy zaskarżenia, a jego brak uniemożliwia odniesienia się do takiego zarzutu. Zauważony brak nie może być również usunięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten związany granicami skargi kasacyjnej, na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest bowiem uprawniony, co do zasady, do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a więc gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością, co w niniejszej sprawie nie występuje. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej powołuje się na fakt objęcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego postępowaniem restrukturyzacyjnym, co jego zdaniem miałoby skutkować zawieszeniem biegu terminu płatności tych należności od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, lecz faktu tego nie wykazuje. Jest to o tyle istotne, iż w myśl przepisów ustawy restrukturyzacyjnej postępowanie restrukturyzacyjne jest wszczynane na wniosek przedsiębiorcy (art. 12), które może zakończyć się wydaniem decyzji restrukturyzacyjnej ustalającej, jakie należności publicznoprawne podlegają restrukturyzacji i na jakich warunkach (art.18 ust. 1) lub też odmową objęcia restrukturyzacją wnioskowanych należności. Zatem dopiero po wydaniu decyzji przez organ, można określić, które należności zostały objęte restrukturyzacją. Jedynie do tych należności – objętych restrukturyzacją, ma zastosowanie art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, który brzmi: "bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1". Podsumowując, zarzut naruszenia art. 9, art. 14 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej należy uznać za nieskuteczny. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 59 § 1 pkt 9 o.p. (w związku z art. 70 § 4 oraz art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej), na wstępie należy przypomnieć, iż błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, co oznacza, że skarżący opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinien był nie tylko wskazać, jak według niego, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinien był wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa może wyrazić się bądź w nieprawidłowym odczytaniu treści prawa, bądź też w zastosowaniu prawa uchylonego. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zarzut ten również nie spełnia wymogu, o jakim mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z lakonicznie uzasadnienia można jedynie wywnioskować, iż autor skargi kasacyjnej nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku w kwestii interpretacji art. 70 § 4 o.p. , a nie samego art. 59 §1 pkt 9 o.p. W tej sytuacji co najwyżej można było postawić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 59 §1 pkt 9 o.p., czego notabene pełnomocnik organu nie uczynił. Podsumowując, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 59 §1 pkt 9 o.p. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów – naruszenia art. 21 ustawy nowelizującej (w związku z art. 70 § 4 o.p.), z uwagi na fakt, iż instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych ulegała na przestrzeni ostatnich lat kilkakrotnym zmianom, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż w czasie rozpoznawania wniosku skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, obowiązywał znowelizowany art. 70 o.p., który w myśl art. 21 ustawy nowelizującej, ma również zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie noweli. Bezpośrednie działania znowelizowanego art. 70 § 4 o.p. zarówno do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie noweli, to jest przed dniem 1 września 2005 r. jak i po tej dacie, nie jest właściwie przedmiotem sporu, a jedynie to, czy w odniesieniu do stanów faktycznych powstałych przed jego zmianą każdy zastosowany środek egzekucyjny przerywa bieg terminu przedawnienia, co jest zasadą na tle obowiązującego stanu prawne, czy tylko pierwszy z nich, jak było w poprzednim stanie prawnym. Tak więc spór w istocie dotyczy interpretacji art. 70 § 4 o.p., a nie art. 21 ustawy nowelizującej, co potwierdza również treść skargi kasacyjnej. W myśl art. 70 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (§ 4). W stanie sprawy przedmiotem postępowania egzekucyjnego było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., które co do zasady powinno ulec przedawnieniu z końcem 2002 r. Z uwagi jednak na podjęte przez organ egzekucyjny czynności, w lipcu 2001 r., nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny po tej dacie dokonywał jeszcze kilkakrotnie czynności egzekucyjnych, ostatnią, w dniu 19 maja 2005 r., co w sposób istotny wpłynęło na wydłużenie okresu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę uznał, że wolą ustawodawcy było niepogarszanie sytuacji prawnej podatników, przyjmując, iż jedynie pierwsza czynność egzekucyjna, o której dowiedział się zobowiązany przerwała bieg terminu przedawnienia. Sąd wskazał, iż zgodnie z nieobowiązującym już art. 30 ust. 3 u.z.p., który obowiązywał w czasie powstawania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, okresu przedawnienia mógł być przedłużony jedynie o kolejne 5 lat. Z powyższym poglądem, choć niewątpliwie ma na celu ochronę interesu prawnego podatnika, nie można się jednak zgodzić, przede wszystkim ze względu na treść powołanego art. 21 ustawy nowelizującej, wprowadzającego zasadę bezpośredniego działania nowej ustawy. Oznacza to, że od chwili wejścia w życie znowelizowanego art. 70 § 4 o.p. ma on zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych, niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania tej zmiany. Tak więc każde kolejne zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym został powiadomiony zobowiązany, przerywa bieg terminu przedawnienia. Innymi słowy dotychczasowe regulacje prawne, w tym art. 30 ust. 3 zd. 2 u.z.p. – uchylony z dniem 1 stycznia 1998 r. (art. 343 § 1 pkt 3 i art. 344 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926), § 3 art. 70 o.p. w brzmieniu: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony." – obowiązujący do końca 2002 r. (art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) oraz § 5 art. 70 o.p. w brzmieniu: "Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia." – uchylony z dniem 1 września 2005 r. (art. 1 pkt 34 lit. c ustawy nowelizującej), miały zastosowanie jedynie w czasie ich obowiązywania. Po tej dacie zgodnie z zasadę bezpośredniego zastosowania nowego prawa ma zastosowanie w pełnym zakresie znowelizowany art. 70 o.p. Nie można, jak słusznie zauważył pełnomocnik organu, stosować trochę "starego", a trochę "nowego" prawa, bo sprzeciwia się temu nie tylko wskazany przepis przejściowy ustawy nowelizującej, ale także nie znajduje to uzasadnienia w dwóch pozostałych zasadach funkcjonujących w ramach tzw. prawa intertemporalnego (międzyczasowego). Pierwsza – pozwala na przedłużenie obowiązywania dawnego prawa do czasu wygaśnięcia stosunków prawnych powstałych w czasie obowiązywania zmienionego prawa lub do czasu ustania następstw tych zdarzeń, które powstały w czasie obowiązywania zmienianego prawa i trwają nadal, natomiast druga – dopuszcza możliwość stworzenia tzw. przepisów specjalnych, odmiennych od dawnych i nowych przepisów, mających zastosowanie przez określony czas do następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 21 ustawy nowelizującej, w związku z art. 70 § 4 o.p., należy uznać za zasadny. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.