I SA/Gl 1063/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - rozłożenie na raty zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...] odmawiającej rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za marzec, sierpień i grudzień 2001 r. wraz z odsetkami, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] i [...] z dnia [...]. orzekającej o odpowiedzialności E. G. jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 163 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono na wstępie, że wskazana powyżej decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 10 lipca 2008 r., a bezpośrednio stronie – 11 lipca 2008 r. Następnie pismem z dnia 29 lipca 2008 r., nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 30 lipca 2008 r. pełnomocnik E. G złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnienia żądania wnioskodawca podał, że: "od kilku miesięcy leczę się i w okresie do złożenia odwołania od w/w decyzji byłem leczony lekarstwami nie pozwalającymi na dokonywanie czynności prawnych". Na potwierdzenie tego nie przedstawiono żadnych dodatkowych okoliczności. Dalej organ II instancji przedstawił tryb wnoszenia odwołań od decyzji podatkowych. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie, a zachowanie tego terminu jest warunkiem skuteczności tej czynności procesowej, tj. podjęcia przez organ odwoławczy postępowania w celu merytorycznego rozpatrzenia wniesionego żądania. Początek biegu terminu do wniesienia odwołania w rozpatrywanej sprawie wyznacza dzień doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony – zgodnie bowiem z art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Organ II instancji zwrócił w tym miejscu rozważań uwagę na fakt dodatkowego doręczenia w/w decyzji również E. G., co nastąpiło w dniu 11 lipca 2008 r. na wniosek strony z dnia 23 czerwca 2008 r. dotyczący "podwójnego kierowania korespondencji". Za bezsporne uznano zatem, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, nawiązując do treści art. 12 Ordynacji podatkowej, że początek biegu terminu do wniesienia odwołania wyznaczyła data doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, a zatem należało liczyć go od dnia 11 lipca 2008r. i stwierdzić jego upływ z dniem 23 lipca 2008 r. Zauważono także, iż o trybie i terminie złożenia odwołania podatnik został pouczony w treści decyzji. W dalszych wywodach przedstawiono instytucję przywrócenia terminu, ustanowioną przez ustawodawcę w dziale IV Ordynacji podatkowej, dla ochrony zainteresowanego przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia czynności procesowej. W oparciu o przywołaną treść art. 162 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe wyłącznie przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: złożenie wniosku przez zainteresowanego, uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu, zachowanie siedmiodniowego terminu do złożenia podania o przywrócenie terminu, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu oraz dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był termin. Odwołując się do tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 20 maja 1998 r. (sygn. akt I SA/KA 1718/96) wskazano, że jako kryterium przy ocenie braku winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, a przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. A contrario zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wyłącznie wtedy, gdy jego uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zauważono, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez zainteresowanego zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, powódź, pożar, nagły wypadek losowy czy nagłą chorobę, która nie pozwoliła mu na wyręczenie się inną osobą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że instytucja przywrócenia terminu oparta jest na uprawdopodobnieniu, którego przedmiotem jest brak winy. Przepisy prawa podatkowego nie wymagają udowodnienia istnienia konkretnego faktu (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1997 r., sygn. akt III SA 394/96), a jedynie przedstawienia wiarygodnych okoliczności potwierdzających brak winy. Obowiązek takiego uprawdopodobnienia spoczywa na osobie zainteresowanej, co oznacza, że powinna ona uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i ustała nie wcześniej niż 7 dni przed złożeniem wniosku o przywrócenie terminu. W powyższym kontekście organ II instancji skonstatował, że w przedmiotowej sprawie przesłankę uprawdopodobnienia braku winy w przedstawionych powyżej rozumieniu uznać należy za spełnioną – istotnie choroba spełnia ustawowe kryteria braku winy. Na podkreślenie zasługuje jednakże fakt, że strona nie wskazuje (popartych choćby zaświadczeniem lekarskim) żadnych dodatkowych okoliczności, które określałyby choćby czas trwania leczenia czy też moment ustania przeszkody terminowego złożenia odwołania. Odnotowano także, iż z treści wniosku nie wynika nawet jasno, kto podlegał leczeniu i zaakcentowano, że strona nie była pozbawiona możliwości terminowego złożenia odwołania. Ze względu bowiem na "podwójne" doręczenie przedmiotowej decyzji (różnica pomiędzy datą doręczenia decyzji pełnomocnikowi i stronie wynosiła tylko jeden dzień) E. G. działając we własnym interesie, z dochowaniem należytej staranności, miał możliwość terminowego złożenia odwołania, działając samodzielnie, jak i przez wyznaczonego pełnomocnika. W skardze na powyższą decyzję, działający za E. G., doradca podatkowy M. J. K. wniósł o "uchylenie w całości w/w decyzji i stwierdzenie o braku uchybienia terminu procesowego w tej sprawie". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego potwierdził, że decyzja organu I instancji została mu doręczona oraz, że złożył odwołanie po terminie, gdyż – jak podał we wniosku o przywrócenie terminu – był w tym czasie chory. Zaznaczył, że z jego wniosku jednoznacznie wynikało, iż to on był chory, a nie E. G. Zastępujący skarżącego doradca podatkowy stwierdził także, iż we wniosku o przywrócenie terminu zawiadomił o swojej chorobie, a zatem wymóg należytej dbałości o własne interesy został spełniony. Oświadczył także, iż w każdej chwili (na żądanie każdej ze stron) może przedstawić pełną historię choroby, która uniemożliwiła mu złożenie odwołania w ustawowym terminie i zwrócił uwagę, że organ I instancji nie zażądał od niego takiej dokumentacji. Pełnomocnik skarżącego skonstatował także, iż stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że E. G., zgodnie z jego prośbą o podwójnym kierowaniu pism – otrzymał także w/w decyzję, tym samym korespondencja została skutecznie doręczona, jest bezprzedmiotowe. Strona złożyła bowiem tylko wniosek o doręczanie pism z Urzędu Skarbowego w C., a jednocześnie w pełnomocnictwie umocowała M. K. do składania pism, wyjaśnień i odwołań itp. w Urzędzie Skarbowym w C., siebie wskazując tylko jako osobę do odbioru korespondencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (tak NSA w wyroku z dnia 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 745/98). Zauważono także, iż owa staranność wymagana od profesjonalnego pełnomocnika powinna dotyczyć także uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu termonowi, z czym pozostaje w sprzeczności oczekiwanie, że organ podatkowy będzie poszukiwał wyjaśnienia dla poparcia zgłaszanej okoliczności, choćby poprzez zbadanie rodzaju tej choroby, terminu w jakim ustała oraz zachowania terminu do złożenia wniosku. Zauważono, że pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż leczył się od kilku miesięcy, co dowodzi, że nie była to nagła nieprzewidziana farmakoterapia, która skutkowałaby brakiem winy po stronie pełnomocnika. Przyznając rację pełnomocnikowi skarżącego, który wskazał, że to on został wyznaczony do występowania przed organami podatkowymi, zauważono, że okoliczność ta nie wiąże się z wykluczeniem z postępowania strony, zwłaszcza gdy wnioskuje ona o doręczanie wszelkich pism ze względu na to, "iż także osobiście wykonuję szereg czynności w sprawach". Na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. zastępujący skarżącego doradca podatkowy podkreślił, że doręczanie pism bezpośrednio E. G. wynikało wyłącznie z jego prośby o zapewnienie możliwości zapoznawania się z korespondencją adresowaną do pełnomocnika, zwłaszcza wobec ówczesnych kłopotów tegoż pełnomocnika. Pełnomocnik E. G. oświadczył także, iż w tym czasie leczył się z powodu ciężkiej depresji, o czym skarżący wiedział i stąd zabezpieczył się prośbą o dodatkowe doręczanie mu pism z organu podatkowego. Miało to na celu uniknięcie sytuacji, w której jakieś terminowe pismo nie zostanie odebrane przez pracownika kancelarii w czasie, gdy pełnomocnik jest nieobecny z powodu choroby wymagającej pobierania leków upośledzających podejmowanie aktywności życiowej oraz dokonywanie czynności prawnych (w okresie tym pełnomocnik strony nie mógł opuszczać mieszkania). Działający za skarżącego doradca podatkowy podniósł także, iż oferował organom podatkowym przedłożenie dokumentacji lekarskiej, ale uznano to za zbędne i wyjaśniono, że uprawdopodobnił tę okoliczność w sposób dostateczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy uwzględnienia wniosku E. G. (zastępowanego przed doradcę podatkowego) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. nr [...] odmawiającej rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za marzec, sierpień i grudzień 2001 r. wraz z odsetkami, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] i [...] z dnia [...]. orzekającej o odpowiedzialności E. G. za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. Zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania uwarunkowane jest poprzez prawidłowe doręczenie decyzji, którą w niniejszej sprawie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 10 lipca 2008 r., a bezpośrednio stronie – 11 lipca 2009 r. Bezsporne jest zatem, że odwołanie z dnia 29 lipca 2008 r., nadane w urzędzie pocztowym w dniu 30 lipca 2008 r. wniesiono z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Jak podkreśla się w literaturze i orzecznictwie staranność w dotrzymywaniu terminów ustawowych jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych, a przywracanie terminów ograniczone jest w zasadzie do przypadków, w których terminowe dopełnienie obowiązku okazało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1716/99). W ocenie składu orzekającego wspomniana przesłanka nie zaistniała w niniejszej sprawie, gdyż skarżący miał możliwość terminowego zaskarżenia decyzji organu I instancji. Z akt sprawy oraz z okoliczności przybliżonych przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie jednoznacznie wynika, iż E. G. miał pełną świadomość poważnej choroby swojego pełnomocnika i było mu wiadome, że schorzenie to, poddane specjalistycznej farmakoterapii, wyklucza w pewnych okresach normalną aktywność życiową, w tym podejmowanie czynności związanych z prowadzeniem spraw mocodawców M. K. Posiadane w tym zakresie informacje skłoniły E. G. do wnioskowania (w piśmie z dnia 23 czerwca 2008 r., a wcześniej w piśmie z dnia 9 maja 2008 r.) o doręczanie także jemu wszelkiej korespondencji kierowanej w jego sprawie do doradcy podatkowego M. K. ze względu na to, "iż także osobiście wykonuje szereg czynności w sprawach". Prośba ta została uwzględniona i od tego czasu wszelkie pisma (w tym decyzję organu I instancji) kierowano zarówno do M. K., jak i do E. G.. Podatnik otrzymał więc rozstrzygnięcie organu I instancji, mógł zapoznać się z jego treścią oraz pouczeniem o terminie i sposobie wniesienia odwołania, a zatem należyta staranność wymagana od strony postępowania podatkowego nakazywała terminowo osobiście wnieść odwołanie albo też udzielić pełnomocnictwa innej osobie, której stan zdrowia pozwalałby na terminowe zaskarżenie decyzji organu I instancji. Odnotować na marginesie warto, że podpisane przez M. K. odwołanie sformułowano niezwykle lakonicznie i ogólnikowo; trudno zatem przypuszczać, że E. G. (były prezes zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie był w stanie dokonać tej czynności samodzielnie. Godzi się także nawiązać do argumentacji skargi i skonstatować, iż strona w postępowaniu podatkowym, pomimo ustanowienia w sprawie pełnomocnika, zachowuje prawo do osobistego działania, a pełnomocnik nie wstępuje do postępowania za stronę, lecz występuje w nim obok strony. Całkowicie bezpodstawne jest zatem, zawarte w skardze twierdzenie, że ze względu na treść pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika doradcy podatkowemu M. K., E. G. utracił uprawnienie do osobistego wniesienia odwołania. Wskazane powyżej okoliczności, w tym wiedza o długotrwałej chorobie pełnomocnika i jej skutkach dla podejmowania przez niego terminowych czynności zawodowych związanych z prowadzeniem sprawy mandanta przed organami podatkowymi, nakazują stwierdzić, iż E. G. ponosi winę w nieterminowym wniesieniu odwołania od decyzji organu I instancji. W okolicznościach niniejszej sprawy – niezawinione i niemożliwe do przezwyciężenia przez M. K. przejawy trwającej od dłuższego czasu poważnej choroby nie usprawiedliwiają spóźnionego wniesienia odwołania, wskutek czego "na stronę spadają konsekwencję błędnego wyboru osoby, której powierzono wykonanie określonych funkcji czy zadań" (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1313/01). Odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest zatem w pełni zasadna, i należy upatrywać jej w postawie podatnika, który nie wywiązał się z obowiązku szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, co oznacza, że jego wina, "przy ocenie której przyjmuje się obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy" (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1741/99) w tym zakresie nie może budzić wątpliwości. W tym stanie rzeczy za marginalną uznać należy kwestię uprawdopodobnienia niemożności działania pełnomocnika strony i rozważania na temat tego, czy konieczne było załączenie do wniosku o przywrócenie terminu dokumentacji medycznej. Jako zbyteczną ocenić także należy w niniejszej sprawie szczegółową ocenę prawidłowości działania organu podatkowego, który zaniechał wezwania pełnomocnika do przedłożenia stosownego zaświadczenia lekarskiego. Mając jednakże na uwadze, iż "z treści samego art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna, dlatego nie jest zasadny zarzut, że organ orzekający powinien wezwać do złożenia zaświadczenia lekarskiego, jeżeli uznał pisemne oświadczenie ze niewystarczające" (por,. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt V SA 2320/01) za mało wiarygodne uznać należy twierdzenie pełnomocnika skarżącego o odrzuceniu przez organ podatkowy oferowanej przez niego dokumentacji medycznej. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wysłano bowiem pocztą, a wśród załączników nie wymieniono żadnej pozycji dotyczącej dokumentacji medycznej. Konkludując skonstatować należy, iż E. G. ponosi winę w nieterminowym wniesieniu odwołania od decyzji organu I instancji dotyczącej odmowy zastosowania wobec niego ulgi płatniczej określonej w art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że określona w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej nie została spełniona. Wykazana powyżej legalność odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).