I SA/Gd 131/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi [...] "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "spółka A") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2008 r., odmawiające spółce A wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 1 września 2008 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa"), określił spółce A podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 68 746 zł, tj. w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez spółkę deklaracji. Pismem z dnia 16 września 2008 r. spółka A wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o braku zaległości w płatnościach podatków CIT - 2, PIT - 4 i VAT - 7, celem przedłożenia go w banku w sprawie udzielenia kredytu. Postanowieniem z dnia 22 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wydania zaświadczenia żądanej treści, ponieważ podatnik nie wpłacił podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 23 533 zł, określonego w decyzji z dnia 1 września 2008 r. Kwestionując odmowę wydania zaświadczenia, spółka A podniosła, że decyzja z dnia 1 września 2008 r. została zaskarżona w drodze odwołania, tak więc nie jest prawomocna tj. nie wywołuje w rozpatrywanym zakresie skutków prawnych. Organ, do którego wystąpiono z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, nie był zatem uprawniony do stawiania zarzutu, że spółka nie wpłaciła podatku dochodowego za 2004 r., ponieważ ten nie został prawomocnie ustalony. Nie wydając zaświadczenia organ - w ocenie spółki - naruszył tym samym art. 306 e § 3 w zw. z art. 306 a § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone wobec wnioskodawcy nie może się zakończyć w terminie 7 dni, to nie można odmówić wydania zaświadczenia o żądanej treści. Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty spółki za nieuzasadnione, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie odmawiające wydania zaświadczenia. W uzasadnieniu wskazał, że skoro decyzją z dnia 1 września 2008 r. spółce zostało określone zobowiązanie w wysokości 68 746 zł, a podatnik w złożonym zeznaniu CIT - 8 wykazał podatek w wysokości 45 213 zł, to na jego koncie istnieje zaległość podatkowa w wysokości 23 553 zł. Organ zauważył, że samo wniesienie odwołania od decyzji nie spowodowało wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Natomiast okoliczność, że na dzień wydania postanowienia o odmowie odwołanie nie zostało jeszcze rozpatrzone - a więc nie doprowadziło do ewentualnego uchylenia decyzji z dnia 1 września 2008 r. - oznacza, że w tym czasie zakwestionowana decyzja pozostawała w obrocie prawnym. W tym stanie rzeczy wydanie zaświadczenia żądanej przez spółkę A treści naruszyłoby w ocenie organu art. 306 a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzyskanie zaświadczenia służy potwierdzeniu istnienia stanu faktycznego istniejącego w dniu jego wydania. Skoro więc na koncie podatnika zarejestrowano istnienie zaległości podatkowej, organ musiał odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ wskazał, że powołany w zażaleniu art. 306 e § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zarówno na dzień złożenia wniosku, jak i wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, postępowanie pierwszoinstancyjne w sprawie określenia spółce A podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 września 2008 r., którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięciem z dnia 31 grudnia 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka SMT wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy nr [...] Urzędu Kontroli Skarbowej na okoliczność wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. W ocenie spółki organ naruszył nie tylko wskazane w zażaleniu przepisy art. 306 e § 3 i art. 306 a § 5 Ordynacji podatkowej, ale także art. 187 § 1 cyt. ustawy - poprzez nieuwzględnienie okoliczności wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. w czasie rozpatrywania wniosku strony o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu, podkreślając, że sytuacja braku możliwości zakończenia postępowania odwoławczego w terminie przewidzianym dla rozpatrzenia wniosku, wyczerpuje przesłanki zastosowania art. 306 e § 3 Ordynacji podatkowej, co obligowało organ do wydania zaświadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżone postanowienie pod kątem wskazanego kryterium sąd uznał, że skargę należy oddalić, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Na wstępie odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a.") - sąd wskazuje, że zgodnie z brzemieniem powołanego przepisu tryb ten może mieć zastosowanie jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy nie kwestionują, że decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 września 2009 r. dotycząca określania podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., została przez spółkę A zaskarżona w drodze odwołania. Dlatego też przeprowadzenie dowodu z dokumentu na tę okoliczność jest zbędne, ponieważ nie budzi ona wątpliwości sądu, ani też żadnej ze stron , w tym także na etapie postępowania w sprawienie wydania zaświadczenia. Skoro więc organy odmawiając wydania zaświadczenia, nie kwestionowały faktu wniesienia odwołania od decyzji z dnia 1 września 2008 r., uznać także należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia pierwszego z podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów tj. zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którego w ocenie sądu organy wywiązały się. Zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie można natomiast opierać na kwestionowaniu wykładni prawa dokonanej przez organ już po ustaleniu niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych. Fakt wniesienia odwołania należy bowiem odróżnić od skutków prawnych, jakie ta czynność powoduje, w tym również na tle przepisów dotyczących postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy podatnik może skutecznie domagać się wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji - która potwierdza istnienie tej zaległości - zostanie zakwestionowana przez podatnika przed wniesieniem wniosku o wydanie zaświadczenia, czy też w trakcie już zainicjowanego tego rodzaju wnioskiem postępowania w sprawie wydania zaświadczeń. Opisany spór jest zatem sporem co do prawa, dla rozstrzygnięcia którego konieczne jest dokonanie wykładni zawartych w Ordynacji podatkowej przepisów dotyczących wydawania zaświadczeń, przy jednoczesnym uwzględnieniu charakteru postępowania podatkowego toczącego się i zakończonego nieostateczną decyzją podatkową organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 306 a § 3 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub stan prawny istniejący w chwili jego wydania. W przedmiotowej sprawie poprzez złożenie stosownego wniosku strona domagała się potwierdzenia stanu faktycznego tj. nieposiadania zaległości podatkowych. Jednak zarówno na dzień złożenia wniosku, jak też wydania postanowienia o odmowie, z danych będących w posiadaniu organu wynikało, że na stronie skarżącej ciążyły zaległości podatkowe. W ocenie sądu organy zasadnie zatem odmówiły stronie skarżącej wydania zaświadczenia. W przeciwnym bowiem razie doszłoby do wydania dokumentu zawierającego informacje niezgodne ze stanem faktycznym, wynikającym z prowadzonych przez organ rejestrów i ewidencji. Na podstawie posiadanych przez organ danych ustalono bowiem, że w dniu wydania postanowienia o odmowie tj. w dniu 22 września 2008 r., na konto organu nie wpłynęła kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem określonym w decyzji z dnia 1 września 2008 r., a złożoną przez podatnika uprzednio deklaracją (23 553 zł.). Poza niekwestionowaną okolicznością braku ww. wpłaty podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma fakt, że w dniu 22 września 2008 r. w obrocie prawnym istniała decyzja podatkowa określająca stronie wysokość zaległości podatkowej. Należy zauważyć, iż mimo tego, że strona skarżąca z powyższym rozstrzygnięciem się nie zgadzała, czemu dała wyraz złożeniem odwołania, to decyzja ta zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podlegała wykonaniu. Wniesienie odwołania nie powoduje uchylenia decyzji. Tym samym nie powoduje także ustania bytu wynikającej z tej decyzji zaległości podatkowej, od której w przypadku niewykonania decyzji naliczane są odsetki za zwłokę. Do uchylenia decyzji może dojść dopiero w konsekwencji uwzględnienia odwołania podatnika, czy to w trybie autokontroli organu pierwszej instancji, czy też w konsekwencji rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że do dnia 22 września 2008 r. kwestionowana przez podatnika decyzja nie została w żaden ze wskazanych sposobów uchylona. Do rozpoznania odwołania doszło dopiero w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. w dniu, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 września 2008 r. Z uwagi na charakter podnoszonych w skardze zarzutów szczególnego podkreślania wymaga, że każda pozostająca w obrocie prawnym decyzja wywiera skutki prawne, dopóki nie zostanie uchylona, co bez wyjątku dotyczy także decyzji podatkowych pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w odróżnieniu od wyroków sądowych, w odniesieniu do decyzji, nie ma zastosowania pojęcie prawomocności. O decyzji można bowiem powiedzieć jedynie tyle, że jest ostateczna lub nieostateczna. W każdym z tych przypadków decyzja jednak istnieje i wywołuje skutki prawne. Decyzje nieostateczne od ostatecznych wyróżnia natomiast przymiot trwałości. Wynikająca z art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowych dotyczy bowiem wyłącznie decyzji ostatecznych, a więc takich, od których nie przysługuje środek zaskarżenia. Decyzja nieostateczna może natomiast podlegać weryfikacji w toku postępowania odwoławczego. Jak wskazano wyżej, możliwość ewentualnej późniejszej zmiany decyzji w normalnym trybie instancji nie oznacza, aby decyzja ta nie istniała oraz nie wywierała skutków prawnych. Organy zasadnie także uznały, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 306 e § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania prowadzonego w celu określenia wysokości zaległości podatkowych podatnika przed upływem terminu 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zgodnie z art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej przed wydaniem zaświadczeń ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem postanowienia o odmowie organ podjął działania mające na celu ustalenie, czy tego rodzaju postępowanie toczy się wobec spółki A. Mając na uwadze powyżej zamieszczone uwagi dotyczące charakteru decyzji nieostatecznych sąd stoi na stanowisku, że art. 306 e § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do postępowań toczących się przed organem I instancji. Tym samym w związku z wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. toczące się w tej sprawie wobec spółki A postępowanie zostało ukończone w dniu 1 września 2008 r. Przyjęcie, że wskazany przepis ma zastosowanie także do postępowań odwoławczych prowadziłoby do naruszającego przepis art. 306 a § 3 Ordynacji podatkowej, wydawania zaświadczeń o treści niezgodnej ze stanem faktycznym. Jak wyjaśniono wyżej, wydanie wobec spółki A niestatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, spowodowało bowiem powstanie zaległości podatkowej na koncie strony skarżącej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.