II FSK 1477/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "E." s.c. E. J., W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 147/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." s.c. E. J., W. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 24 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2007r., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "E." s.c. [...] zwróciło się do Burmistrza Gminy i Miasta B. o umorzenie zaległości z tytułu II i III raty podatku od nieruchomości za 2007 r. Uzasadniając wniosek wspólnicy spółki podali, że dokonali znacznych nakładów inwestycyjnych i planują dalsze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca oświadczyła, że w dniu złożenia wniosku zatrudniała 60 osób. Wskazano również, że planuje się wzrost zatrudnienia w związku z zamierzonym rozszerzeniem produkcji. 2. Decyzją z dnia 10 czerwca 2008 r. Burmistrz Gminy i Miasta B. odmówił umorzenia wskazanych zaległości podatkowych. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uzasadniałyby istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Odnosząc się do argumentacji spółki stwierdzono, że wprawdzie zatrudnienie w niej ma tendencję rosnącą, jednak okoliczność ta nie może stanowić podstawy do umarzania zaległości podatkowych po każdorazowym złożeniu wniosku przez podatnika. Organ wskazał bowiem, że z tytułu podatku od nieruchomości umorzono spółce zaległość z tytułu I raty podatku od nieruchomości. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że inwestowanie w spółce nie może odbywać się kosztem regulowania jej zobowiązań podatkowych. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien mieć na uwadze wysokość własnych dochodów i obciążeń oraz dysponować środkami na ich uregulowanie. Umarzanie kolejnych rat podatku oznaczałoby kredytowanie działalności gospodarczej spółki i byłoby sprzeczne z zasadą równości podatników w sferze zobowiązań podatkowych. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. po rozpatrzeniu odwołana, decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że obowiązkiem organu w toku postępowania w przedmiocie ulg podatkowych jest zbadanie, czy zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej materialnoprawne przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a także czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji, że decyzje wydawane na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może ale nie musi uwzględnić wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Podkreślono, że zasadniczym argumentem spółki, przemawiającym w jej ocenie za umorzeniem zaległości podatkowej, jest brak środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowej ze względu na przeznaczanie ich na inwestycje. Organ odwoławczy podzielił w tej kwestii stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym inwestycje, choć ważne, nie mogą odbywać się kosztem należności publicznoprawnych. 4. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 91 Konstytucji RP, art. 93 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską, zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w związku z art. 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim został naruszony art. 2 ust. 1 - 5 oraz akapit 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. UE L 06.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r., jak również zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej i dyspozycji art. 67b § 1 pkt. 2 w związku z art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r. w zw. z art. 67 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej uchylonym z dniem 1 września 2005 r. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podano, że z samego wyodrębnienia (wskutek nowelizacji ustawy) w dwóch jednostkach redakcyjnych przepisów odnoszących się do podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej oraz podatnika prowadzącego taką działalność oraz odmiennej, w stosunku do poprzedniej regulacji prawnej, redakcji tych przepisów, nie można wyprowadzać wniosku o zmianie przez ustawodawcę zasad udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zajętemu przez stronę skarżącą stanowisku przeczy w szczególności wykładnia językowa przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Art. 67b Ordynacji podatkowej nie może stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o udzielenie ulgi złożonego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z pominięciem art. 67a tej ustawy. Także samodzielne zastosowanie art. 2 ust. 1 - 5 oraz akapit 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006, w oderwaniu od art. 67a Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 120 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organy podatkowe nie dopełniły ciążącego na nich obowiązku analizy wpływu wnioskowanej pomocy na wymianę handlową między państwami Unii, Sąd wskazał, że co do zasady obowiązek taki spoczywa na organie podatkowym w sytuacji, gdy rozważa on podjęcie decyzji o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał potrzeby badania tego rodzaju okoliczności, gdyż na wcześniejszym etapie postępowania uznał, że wniosek strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na nieistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procesowych. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, umożliwiły też stronie skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Odnosząc się do powoływanej przez spółkę okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej, jaką były planowane inwestycje oraz zwiększenie zatrudnienia, organy obu instancji zgodnie przyznały, że cele te, choć niewątpliwie słuszne, nie mogą stanowić automatycznej podstawy dla zwolnienia spółki z obowiązku regulowania należnych zobowiązań podatkowych. Za odmową umorzenia zaległości podatkowych przemawiała także dokonana przez organy analiza bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz rachunku zysków i strat, która dowiodła, że sytuacja majątkowa i finansowa spółki nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. 6. Skargę kasacyjną wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzucając mu naruszenie: a) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię poprzez nie zastosowanie: - art. 91 ust 3 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską w związku z Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), - art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym od dnia 1 września 2005 r. w związku z art. 67 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej uchylonym z dniem 1 września 2005 r. w związku z art. 1 pkt 1 lit. h, art. 2 ust 1-5 i akapitu 8 i 12 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. UE L 06.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.), b) przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem: - kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych zgodnie, z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, - art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego ma uprawnienie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy, to jest zasady praworządności wyrażonej w art. 120 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim zostały naruszone postanowienia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. U. UE L 06.379.5 z dnia 28 grudnia 2006 r.) oraz naruszenie dyspozycji art. 67b § 1 pkt 2 z związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty kasacyjne dotyczą zarówno naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, a więc wskazanych w skardze przepisów prawa wspólnotowego, Konstytucji RP, przepisów ustrojowych sądownictwa administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, jak też i zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, a to postępowania przed sądami administracyjnymi w związku z przepisami Ordynacji podatkowej. Z art. 67a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b wymienionej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis oraz stanowią pomoc publiczną w dziedzinach określonych w art. 67b Ordynacji podatkowej. Na tle treści powołanych wyżej przepisów prawa uznać trzeba za zasadne pytanie, czy w wypadku wniosku osoby prowadzącej działalność gospodarczą o udzielenie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien zastosować wyłącznie przepis art. 67b ustawy i warunki w przepisie tym przewidziane, czy też oprócz art. 67b ustawy, do wniosku takiej osoby ma również zastosowanie art. 67a ustawy z zawartą w nim przesłanką ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Egzemplifikacją trudności jakie napotykają sądy administracyjne przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej są różnice w tym przedmiocie występujące wśród komentatorów. Przykładem tego są komentarze do art. 67b Ordynacji podatkowej zamieszczone, np. w opracowaniu C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P. Pietrasza, S. Presnarowicza, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lex 2007 oraz w opracowaniu B. Adamiak, J. Borkowskiego, R Mastalskiego, J. Zubrzyckiego, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 339-340. Zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na sformułowane wyżej pytanie należy udzielić po ustaleniu znaczenia użytych w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej wyrażeń "z zastrzeżeniem art. 67b" (art. 67a § 1 ustawy) oraz "organ podatkowy...może udzielać ulg" (art. 67b § 1 ustawy). W orzecznictwie sądowym przedstawione zostało już stanowisko, które skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08 – Lex nr 552162), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. Już tylko ta konstatacja potwierdza pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku, że przepisy art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b Ordynacji powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i wystąpienia lub nie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z nich uniemożliwia udzielenia wnioskowanej ulgi. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, wynikających z uregulowań zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Użycie w art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej wyrazów "organ podatkowy...może udzielać ulg" prowadzi do wniosku, że ulgi podatkowe udzielane osobom prowadzącym działalność gospodarczą noszą charakter uznaniowy, a więc organ podatkowy może lecz nie jest obowiązany do ich zastosowania. Gdyby więc przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe pozbawione byłyby w tym zakresie kierunkowych wytycznych działania, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się spod jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę już w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. W świetle przedstawionych ustaleń zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej spółki należało uwzględnić treść art. 67a Ordynacji podatkowej, a więc brak wystąpienia w tej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie budzi ponadto zastrzeżeń pogląd składu orzekającego Sądu pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie były obowiązane do dokonania analizy wpływu wnioskowanej przez spółkę pomocy na wymianę handlową między państwami Unii Europejskiej, skoro już na wstępnym etapie postępowania stwierdziły, że wniosek skarżącej spółki nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na niespełnienie wymogów określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny). W następstwie przedstawionej oceny nie mogą być uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w petitum skardze kasacyjnej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.