III SA/Gl 227/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.135.2024.3.MPU w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2024 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 18 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3. 4013.135.2024.3.MPU Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy własne postanowienie z 11 października 2024 r. nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku S Sp. z o.o. w C. (dalej jako: "strona skarżąca" lub “skarżąca Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej. Z akt administracyjnych wynika, że 24 czerwca 2024 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatku akcyzowego. W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że jest podmiotem mającym siedzibę na terytorium Polski, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze wyrobów chemicznych, w tym m.in. rozpuszczalników. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika podatku akcyzowego. Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, zgodnie z treścią art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.a."). Spółka jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy. W związku z poszerzaniem oferty produktowej wnioskodawczyni planuje rozpoczęcie produkcji nowego rozcieńczalnika o nazwie handlowej Z (nazwa przyjęta dla celów złożenia wniosku). Produkcja rozcieńczalnika Z polegać będzie na zmieszaniu toluenu (CN 2707 20) z rozcieńczalnikiem klasyfikowanym do kodu CN 3814. Zawartość toluenu w gotowym produkcie będzie wynosić maksymalnie 70%, zawartość rozcieńczalnika o kodzie CN 3814 – maksymalnie 30%; dopuszczalna zawartość wody nie przekroczy 1%. Rozcieńczalnik o kodzie CN 3814 wykorzystywany będzie jako surowiec do produkcji nie jest wyrobem akcyzowym. Wszystkie składniki znajdować będą się w posiadaniu wnioskodawczyni. Rozcieńczalnik Z będzie klasyfikowany do kodu CN 3814 00 10. Produkt będzie przeznaczony do zastosowania w przemyśle chemicznym, farbiarskim i lakierniczym do rozpuszczania (rozcieńczania) lakierów i farb nitrocelulozowych oraz ftalowych, klejów, mas uszczelniających oraz do produkcji wyrobów poliuretanowych. Może być stosowany do czyszczenia pędzili, narzędzi zabrudzonych elementów po malowaniu bądź, jako zmywacz do farb, lakierów i pokostów. Odnośnie przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka akcyzy na toluen (CN 2707 20) wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Z będzie wynosić 0 zł, a to na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a.?" W zakresie postawionego pytania strona skarżąca w ramach własnego stanowiska stwierdziła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stawka akcyzy na toluen wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Z wynosić będzie 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyrobami akcyzowymi są, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Do wyrobów energetycznych kwalifikuje się - wg art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Toluen klasyfikowany jest do kodu CN 2707 20 i jako taki stanowi wyrób energetyczny. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. Toluen został wymieniony w załączniku nr 2 do u.p.a. pod poz. nr 19, a stawka akcyzy dla tego związku chemicznego nie została określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, toluen jest przeznaczony przez wnioskodawczynię do produkcji rozcieńczalnika Z, który znajdzie zastosowanie w przemyśle chemicznym, farbiarskim i lakierniczym do rozpuszczania (rozcieńczania) lakierów i farb nitrocelulozowych oraz ftalowych, klejów, mas uszczelniających oraz do produkcji wyrobów poliuretanowych. Rozcieńczalnik Z będzie mógł być stosowany również do czyszczenia pędzli, narzędzi zabrudzonych elementów po malowaniu bądź, jako zmywacz do farb, lakierów i pokostów. Jednoznacznie stwierdzić należy zatem, że toluen w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie przeznaczony i zużywany do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Ponadto toluen znajdować będzie się w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego, przez który rozumieć należy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a., podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Pismem z 22 sierpnia 2024 r. organ wezwał stronę skarżącą do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na 6 pytań, oraz do przeformułowania własnego stanowiska w sprawie, jeżeli w wyniku uzupełnienia wniosku, w tym opisu zdarzenia przyszłego ulegnie ono zmianie. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z 4 września 2024 r. skarżąca Spółka udzieliła odpowiedzi na większość z nich, jednak nie odpowiedziała na pytanie 4 i 6. W pytaniach tych organ dążył do ustalenia: 4. czy są Państwo zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 22a ustawy o podatku akcyzowym [11]? 6. czy wskazany przez Państwa we wniosku toluen o kodzie CN 2707 20 będzie przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych? Odnośnie powyższego, strona skarżąca stwierdziła, że w opisie zdarzenia przyszłego wyczerpująco opisała wszystkie okoliczności niezbędne do oceny posiadania przez nią statusu zużywającego podmiotu gospodarczego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a. oraz szczegółowo przedstawiła, do jakich celów wykorzystywany będzie wskazany we wniosku toluen o kodzie CN 2707 20. Stwierdziła, że biorąc pod uwagę zakres przedstawionych informacji, to rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny, czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni będzie posiadała status zużywającego podmiotu gospodarczego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a. oraz czy przedstawiony sposób zużycia toluenu o kodzie CN 2707 20 mieści się w ustawowym pojęciu przeznaczenia do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem – w ocenie wnioskodawczyni - pytania oznaczone w przedmiotowym wezwaniu nr 4 i 6 są nieuprawnione oraz przekraczają dopuszczalny zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W związku z tak przedstawionym stanowiskiem Spółki, postanowieniem z 11 października 2024 r. organ interpretacyjny pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że aby móc ocenić stanowisko strony w zakresie pytania sformułowanego we wniosku, opis sprawy powinien wskazywać do jakich celów skarżąca Spółka przeznacza toluen (wskazywać rodzaj wyrobu akcyzowego) i czy będzie zużywającym podmiotem gospodarczym (podmiotem, który dokonał wcześniejszej rejestracji jako zużywający podmiot gospodarczy i zamierza wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych 0 stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie). Natomiast - zdaniem organu – odpowiedź udzielona w uzupełnieniu wniosku na pyt. 4 i 6 wskazuje, że skarżąca Spółka oczekuje od organu ustalenia w drodze interpretacji indywidulanej okoliczności faktycznych sprawy poprzez rozstrzygnięcie, czy w ocenie organu toluen będzie wykorzystywany do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (określenie rodzaju wyrobu akcyzowego) oraz czy skarżąca Spółka będzie zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca Spółka pismem z 4 listopada 2024 r. wniosła zażalenie. Postanowieniem z 18 grudnia 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wskazał, że nie jest możliwa subsumcja stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jeżeli są one sformułowane alternatywnie, warunkowo lub wymagają ich zweryfikowania i ustalenia przez organ interpretacyjny. Organ nie może samodzielnie określić m.in. rodzaju wyrobu akcyzowego tj. czy dany wyrób jest lub nie jest paliwem silnikowym lub opałowym. Takiego ustalenia powinien dokonać wnioskodawca wskazując to jako element stanu faktycznego lub w razie wątpliwości przy wykorzystaniu odrębnego od interpretacji trybu postępowania o wydanie WIA. Dlatego to wnioskodawczyni winna jednoznacznie wykazać, czy wyrób jest lub będzie przeznaczony przez nią do celów innych niż opałowe lub napędowe. Zarówno postanowienie z 11 października 2024 r. jak i zaskarżone postanowienie z 18 grudnia 2024 r. zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej Spółki za pomocą e-Urzędu Skarbowego. W skardze wniesionej do tut. Sądu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 20236 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako: O.p.) poprzez naruszenie przepisów postępowania i wadliwe, bezskuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 11 października 2024 r. na konto w e-Urzędzie Skarbowym, podczas gdy w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń elektronicznych wskazano adres w systemie ePUAP; 2) w konsekwencji powyższego, naruszenie art. 14d § 1 i § 2 w zw. z art. 14o O.p.: - poprzez naruszenie przepisów postępowania i przekroczenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej; - poprzez naruszenie przepisów postępowania i brak uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania zaskarżonej interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Pełnomocnik strony skarżącej zaznaczył, iż skarga wnoszona jest z uwagi na zasadę ostrożności procesowej. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, z uwagi na brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, termin do wniesienia skargi nie rozpoczął biegu. Mając na względzie ww. zasadę ostrożności procesowej, zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła również naruszenie: 1) art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 w zw. z art. 14g i art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 O.p. poprzez: - błędne uznanie, iż przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest niewyczerpujący i uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej; - bezpodstawne i nieuprawnione żądnie od strony skarżącej zawarcia w opisie zdarzenia przyszłego ocen prawnych, co do faktu posiadania przez nią statusu zużywającego podmiotu gospodarczego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podczas gdy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zawiera wszystkie informacje niezbędne do jednoznacznej interpretacji tej okoliczności przez organ, a przez to przekroczenie dopuszczalnego zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i przerzucanie na stronę skarżącą obowiązków organu interpretacyjnego; - bezpodstawne i nieuprawnione żądnie od strony skarżącej zawarcia w opisie zdarzenia przyszłego ocen prawnych, co do przeznaczenia toluenu celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych w rozumieniu u.p.a., podczas gdy przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zawiera wszystkie informacje niezbędne do jednoznacznej interpretacji tej okoliczności przez organ, a przez to przekroczenie dopuszczalnego zakresu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i przerzucanie na stronę skarżącą obowiązków organu interpretacyjnego; - niewłaściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów prawa i w konsekwencji bezpodstawne pozostawienie części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Wobec powyższego wniosła o: 1) uwzględnienie zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z 11 października 2024 r.; 2) w przypadku braku uwzględnienia zarzutów dotyczących bezskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, wniosła o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 grudnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.135.2024.3.MPU oraz poprzedzającego go postanowienia z 11 października 2024 r. znak [...]; 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wyjaśnił, że w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń wskazał adres skrzynki w systemie e-PUAP, podczas gdy zarówno interpretacja indywidualna, jak i postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia zostały doręczone na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym i nie wpłynęły na skrzynkę w e-PUAP. W związku z tym doszło do bezskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, a więc termin do wniesienia skargi nie rozpoczął biegu. Dalszą konsekwencją nieprawidłowego doręczenia jest fakt naruszenia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej, co jest równoznaczne z tym, że w dniu następującym po terminie wydania interpretacji została wydana interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, że w pełnomocnictwie dołączonym do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako adres do doręczeń wskazał adres skrzynki w systemie e-PUAP, podczas gdy zarówno postanowienie z 11 października 2024 r. jak i postanowienie z 18 grudnia 2024 r. zostały doręczone na konto pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym i nie wpłynęły na skrzynkę w e-PUAP. W związku z tym doszło do bezskutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia, a więc termin do wniesienia skargi nie rozpoczął biegu. Dalszą konsekwencją nieprawidłowego doręczenia jest fakt naruszenia trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14d O.p., co jest równoznaczne z tym, że w dniu następującym po terminie wydania interpretacji, została wydana interpretacja potwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. W dalszej części skargi, pełnomocnik podniósł, że zgodnie z będącym przedmiotem wątpliwości strony skarżącej art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a.: "Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego". Zatem ustawowymi przesłankami warunkującymi możliwość stosowania stawki podatku akcyzowego 0 zł są m.in.: przeznaczenie wyrobów energetycznych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz fakt ich posiadania przez zużywający podmiot gospodarczy. Każdorazowo przy ocenie danego stanu faktycznego wypełnienie tych przesłanek podlegać będzie ocenie. Okoliczności te nie mogą zatem stanowić elementów opisu zdarzenia przyszłego. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadzi ad absurdum - do braku wątpliwości co do spełnienia przesłanek stosowania stawki akcyzy 0 zł i czyni zbytecznym złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Podniósł również, że w opisie zdarzenia przyszłego spółka wskazała wyraźnie miejsce położenia swojej siedziby, fakt dokonania zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 u.p.a., rodzaj zużywanych wyrobów akcyzowych z podaniem ich kodów CN oraz ich przeznaczenie. Opis ten uznała za wyczerpujący i pozwalający na dokonanie przez organ interpretacyjny oceny czy w określnym zdarzeniu przyszłym skarżąca Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania stawki akcyzy 0 zł. Dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa nie stanowi w żadnej mierze ustalania za podatnika stanu faktycznego. Wydana interpretacja indywidualna nie miałaby również charakteru warunkowego, z uwagi na jednoznaczny opis zdarzenia przyszłego. Pełnomocnik nie zgodził się też z zarzutami organu interpretacyjnego, jakoby strona skarżąca żądała klasyfikacji towarów do właściwej grupy wyrobów akcyzowych. Wskazał, że w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz w jego uzupełnieniu strona przedstawiła zarówno klasyfikację wyrobu akcyzowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, jak i szczegółowy opis konkretnych wyrobów a także ich przeznaczenie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślił, że w ocenie organu doręczenie wydanych dla skarżącej Spółki postanowień nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co oznacza, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej. Jednocześnie podtrzymał stanowisko, że organ prawidłowo uznał, że strona nie wypełniła w całości zakresu wezwania z 22 sierpnia 2024 r. Wskazał również, że zgodnie z art. 35e ust. 4 ustawy o KAS: Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1. Wyrażenie takiej zgody na koncie w e-Urzędzie Skarbowym oznacza, że organy KAS są obowiązane doręczać pisma na to konto, a wyjątek w odniesieniu do elektronicznych form doręczania dotyczy jedynie przypadku, gdy doręczenie następuje na inny system teleinformatyczny organu KAS, np. PUESC (art. 35e ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Takiego wyłączenia brak w odniesieniu do innych systemów teleinformatycznych podmiotów publicznych, także systemu jakim jest ePUAP. Również art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o KAS wskazuje, że system e-Urząd Skarbowy służy m.in. do doręczania pism w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych. Nadto każde umieszczenie pisma organu KAS na koncie e-Urząd Skarbowy wiąże się z otrzymaniem przez użytkownika konta powiadomienia o tym fakcie, dokonywanego na wskazany przez niego adres poczty elektronicznej lub numer telefonu. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej nie sygnalizował, aby wcześniejsza korespondencja dot. przedmiotowej sprawy, taka jak wezwanie do uzupełnienia wniosku, postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz postanowienie o utrzymaniu go w mocy do niego nie docierała. Zauważył też, że strona skarżąca nie została pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała – wnosząc w ustawowym terminie skargę do sądu na doręczone w ten sposób postanowienie. Następnie organ wykazał, że postanowienie zostało wydane z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, dlatego nie doszło do milczącego uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Natomiast co do meritum sprawy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Art. 89 ust. 2 u.p.a. (w tym pkt 1, który budzi wątpliwości skarżącej) wskazuje warunki, jakie należy spełnić aby móc zastosować zerową stawkę akcyzy. Warunkami umożliwiającym zastosowanie tej stawki jest m.in. przeznaczenie określonych wyrobów energetycznych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jak i posiadanie statusu zużywającego podmiotu gospodarczego. Tym samym, aby móc ocenić stanowisko skarżącej Spółki w zakresie pytania sformułowanego we wniosku, opis sprawy - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. powinien wskazywać w szczególności do jakich celów strona skarżąca przeznacza toluen (wskazywać na rodzaj wyrobu akcyzowego) i czy Spółka będzie zużywającym podmiotem gospodarczym (podmiotem który dokonał wcześniejszej rejestracji jako zużywający podmiot gospodarczy i zamierza wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie). Zdaniem organu, informacje te nie wynikają z opisu sprawy, co powoduje, że nie jest możliwe dokonanie oceny do możliwości zastosowania art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Stanowisko to zarówno w zakresie prawidłowości doręczenia postanowienia, jak i merytorycznej jego zgodności z prawem podtrzymał organ także w piśmie procesowym z 23 lipca 2025r. podkreślając, że organ nie może samodzielnie określać rodzaju wyrobu akcyzowego. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z 7 sierpnia 2025r. oświadczył, że zgoda na doręczanie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym nie obejmowała korespondencji dotyczącej jego mocodawców. Ponadto podkreślił, że w ramach postępowania strona skarżąca przedstawiła wyczerpujący i jednoznaczny opis zdarzenia przyszłego, który pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej bez żadnych przeszkód prawnych. Wyjaśnił również, że: - rozcieńczalnik Z o kodzie CN 3814 00 10 nie będzie wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a., - rozcieńczalnik o kodzie CN 3814 nie będzie wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a., - toluen o kodzie CN 2707 20 będzie przeznaczony rozcieńczalnika Z, produkt gotowy będzie przeznaczony do wykorzystania w przemyśle chemicznym, farbiarskim i lakierniczym do rozpuszczania (rozcieńczania) lakierów i farb nitrocelulozowych oraz ftalowych, a także klejów i mas uszczelniających. Zatem wbrew twierdzeniu organu, strona skarżąca nie oczekuje ingerencji| w treść wniosku lub czynienia domniemań co do przeznaczenia toluenu. W szczególności nie ma potrzeby określania przez organ rodzaju wyrobu akcyzowego tj. czy jest on lub nie jest paliwem opałowym lub silnikowym, bo kwestia ta została jednoznacznie wyjaśniona przez skarżąca Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa procesowego skutkujące koniecznością jej eliminacji z obrotu prawnego. Na wstępie rozważyć należy zarzut wadliwego doręczenia postanowienia pełnomocnikowi strony skarżącej. Odnośnie tego, Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1002/24 co do skuteczności doręczenia interpretacji podatkowej w zakresie odpowiedzi na pyt. 1 i 2 na e-Urząd Skarbowy, który uznał, że z dniem doręczenia Spółce interpretacji indywidualnej na konto jej pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym rozpoczął się bieg terminu do wniesienia skargi i nie ma podstaw do odrzucenia skargi z uwagi na jej przedwczesność. Zgodnie z przepisem art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, co w powiązaniu z przepisem art. 144 § 1a tej ustawy oznacza doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z treści tego przepisu wywnioskować można, że doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego ma pierwszeństwo przed doręczeniem na adres do doręczeń elektronicznych. Zarówno adres do doręczeń elektronicznych, jak i system teleinformatyczny organu podatkowego mieszczą się w pojęciu adresu do doręczeń elektronicznych, co wynika z przepisu art. 3 pkt 3 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, zgodnie z którym system teleinformatyczny to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo telekomunikacyjne. Do systemów teleinformatycznych organu podatkowego, z wykorzystaniem których możliwe jest doręczanie pism, zalicza się system e-Urząd Skarbowy. Zgodnie z przepisem art. 35b. ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej: 1. Przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1. Co prawda stosownie do art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak bowiem wywodzi skarżąca Spółka jest to przepis o charakterze specjalnym w stosunku do przepisu art. 144 § 1a i wyłącza jego działanie w sytuacji, kiedy pełnomocnik będący doradcą podatkowym korzysta z jego dyspozycji. Sąd nie podziela tego poglądu. Od chwili wejścia w życie, a więc zanim jeszcze była mowa o dręczeniach za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przepis art. 145 § 2 O.p. odnosił się do doręczeń pism w formie papierowej, która to forma pozostaje w szczególnych przypadkach w użyciu do dziś, co wynika, między innymi, z treści art. 144 §§ 1b, 1c, 1d. Stąd też w jego treści funkcjonuje zwrot "pod adresem", a nie "na adres" jak w przypadku doręczeń elektronicznych. Przepis ten nie niweluje zasady z art. 144 § 1a w zw. z § 5, zgodnie z którą doręczenie na konto w systemie teleinformatycznych organu podatkowego jest doręczeniem spełniającym wymogi prawa. Skoro pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenia w systemie e-Urząd Skarbowy, to uczynił to zarówno w imieniu własnym, jak i stron, które reprezentuje jako pełnomocnik. Innymi słowy chodzi o wszelkie doręczenia kierowane od organu podatkowego/interpretacyjnego do rąk danej osoby fizycznej, niezależnie czy działa jako pełnomocnik osoby trzeciej czy w imieniu własnym. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FZ 251/24 stwierdził, że "(...) Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 O.p. Jeżeli w opinii skarżącej, doręczenia powinny być dokonywane na adres e-PUAP wskazywany w pełnomocnictwie, to powinna była wycofać zgodę na doręczanie decyzji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy, czego w tej sprawie nie uczyniła." Nie można także zapominać o tym, że wcześniejsza korespondencja kierowana na adres pełnomocnika w e-Urzędzie była przez niego odbierana, a on sam podejmował reakcję na pisma i nie kwestionował prawidłowości doręczenia. Z powyższego wynika, że doręczenie pełnomocnikowi skarżącej Spółki interpretacji indywidualnej nastąpiło w sposób przewidziany prawem. Z tego względu nieuzasadnione okazało się także twierdzenie strony skarżącej o tym, że wskutek niewydania interpretacji w terminie trzech miesięcy doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Sąd podziela pogląd organu, że w sytuacji, w której rozstrzygnięcie w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przygotowane z zachowaniem terminu ustawowego oraz w tym terminie wnioskodawca (lub jego pełnomocnik) został powiadomiony o możliwości pobrania interpretacji lub innego rozstrzygnięcia w sprawie w postaci dokumentu elektronicznego, nie można mówić o uchybieniu terminu na wydanie interpretacji indywidualnej. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wezwania skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uszczegółowienie stanu faktycznego w zakresie określonym w pytaniu 4 i 6 oraz kwestia rozstrzygnięcia czy uzasadnione było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu organ może wezwać wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny lub opisane zdarzenie przyszłe uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. Z powyższego wynika, że dla możliwości zastosowania dla toluenu stawki 0 zł istotne jest, do jakich celów wyrób ten zostanie przeznaczony i w posiadaniu jakiego podmiotu się znajduje. W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca Spółka wskazała, że planuje rozpoczęcie produkcji nowego rozcieńczalnika Z, która będzie polegać na zmieszaniu toluenu, którego dotyczy wniosek o interpretację z rozcieńczalnikiem X. W efekcie w składzie gotowego produktu (rozcieńczalnika Z) będzie się zawierać toluen - max. 70% oraz rozcieńczalnik X - max. 30%, a dopuszczalna zawartość wody nie przekroczy 1%. Sam rozcieńczalnik Z (produkt końcowy) będzie przeznaczony do zastosowania w przemyśle chemicznym, farbiarskim i lakierniczym do rozpuszczania lakierów i farb, klejów itd. Znajduje to potwierdzenie w pytaniu, gdzie strona skarżąca wyraźnie wskazała, że przedmiotem zapytania jest toluen "wykorzystywany do produkcji rozcieńczalnika Z", co czyni wniosek o wydanie interpretacji spójnym. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że chodzi nie o toluen jako związek chemiczny niezależnie od jego przeznaczenia, ale wręcz przeciwnie: tylko o taki, który zostanie zużyty (przeznaczony) do produkcji rozcieńczalnika Z. Skoro zatem z opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że toluen będzie zużywany do produkcji rozpuszczalnika do farb, to tym samym oczywistym jest, że nie zostanie zużyty do celów opałowych lub napędowych. Przecież może on być zużyty tylko raz: albo do napędu silników lub celów grzewczych albo do innych, w tym przypadku produkcji rozpuszczalników. Z chwilą zmieszania przestanie istnieć jako toluen i stanie się składnikiem nowego produktu. Na str. 16 zaskarżonego postanowienia organ stwierdził, że "organ interpretacyjny nie może samodzielnie określać m.in. rodzaju wyrobu akcyzowego, tj. czy dany wyrób jest lub nie jest np. paliwem opałowym/silnikowym." Co do zasady jest to twierdzenie słuszne, tyle tylko, że art. 89 ust. 2 u.p.a. nie posługuje się kryterium rodzaju wyrobu, ale jego przeznaczenia, a to zostało jasno określone przez wnioskodawcę w treści wniosku. Z tego względu zapytanie organu interpretacyjnego z pkt. 6 ocenić należy jako zbędne, bo organ pytał o okoliczności wprost wynikające z opisu zdarzenia przyszłego. Odnośnie pytania 4, tj. "czy są Państwo zużywającym podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 22a u.p.a.," wydaje się, że organ popełnił oczywistą omyłkę pisarską, gdyż art. 1 ust. 1 u.p.a. nie zawiera mniejszych jednostek redakcyjnych i stanowi, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stąd Sąd przyjął, że w pytaniu 4. organowi chodziło o ustalenie, czy skarżąca Spółka odpowiada definicji zużywającego podmiotu gospodarczego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22a u.p.a. Stosownie do tego przepisu, zużywający podmiot gospodarczy to podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2022 r. poz. 470), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że zadając pytanie nr 4 organ w istocie przerzuca na stronę ciężar interpretacji, przez co wystąpienie o jej udzielenie traci jakikolwiek sens. W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że ma siedzibę na terytorium kraju, dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych, zgodnie z art. 16 u.p.a. Na str. 7 zaskarżonego postanowienia organ podniósł, że nie może sprawdzać, czy i w jakim zakresie Spółka dokonała rejestracji, zatem informacja jaki konkretnie status akcyzowy posiada wnioskodawca winna stanowić opis sprawy. Odnośnie tego zauważyć przyjdzie, że art. 16 ust. 1 u.p.a. istotnie wymienia kilka różnych grup podmiotów zobowiązanych do dokonania rejestracji: podmiot prowadzący działalność gospodarczą w określonym zakresie, podmiot prowadzący miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych, pośredniczący podmiot węglowy lub gazowy, podmiot wyznaczony jako podmiot reprezentujący czy wysyłający podmiot zagraniczny. Jeśli oświadczenie skarżącego, że jest zarejestrowany w trybie art. 16 u.p.a. było niejasne albo niewystarczające dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy w części obejmującej posiadanie przez niego statusu zużywającego podmiotu gospodarczego, to organ ewentualnie mógł dopytać go o tę okoliczność faktyczną: jako który z podmiotów, o których mowa w art. 16 dokonał rejestracji, a nie o to, czy jest zużywającym podmiotem gospodarczym. O ile bowiem w pierwszym przypadku jest to istotnie pytanie o fakt, czyli element stanu faktycznego, który winien podać wnioskodawca (jest zarejestrowany jako podmiot a albo jako b), o tyle oświadczenie, czy posiada status zarejestrowanego podmiotu gospodarczego jest już wynikiem oceny tego stanu faktycznego. Jest bowiem konsekwencją uznania spełnienia – albo niespełnienia - przesłanek wynikających z przepisu prawa w świetle przedstawionego stanu faktycznego. Natomiast zagadnienie, czy skarżący jest zużywającym podmiotem gospodarczym jest niezwykle istotne, bo art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. wprowadza stawkę 0 zł podatku akcyzowego na określone wyroby, o ile są w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego. A contrario wynika z tego, że te same wyroby akcyzowe nie będą mogły korzystać ze stawki 0 zł, jeśli znajdą się w posiadaniu podmiotu, który takiego statusu nie posiada. Strona skarżąca potwierdzając, że jest zużywającym podmiotem gospodarczym oświadczyłaby tym samym, że zużywa w ramach prowadzonej działalności wyroby akcyzowe opodatkowane stawką 0 zł. ze względu na ich przeznaczenie, a przecież właśnie to zagadnienie jest przedmiotem wniosku i zapytania: czy stawka akcyzy na toluen wykorzystywany do produkcji rozpuszczalnika będzie wynosić 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Rację ma strona skarżąca, że stanowisko organu przerzuca na wnioskodawcę ciężar odpowiedzialności za dokonaną przez niego wykładnię przepisu, a w takiej sytuacji występowanie o interpretację traci zupełnie sens. Żądanie uzupełnienia wniosku nie może zmierzać do tego, by to sam wnioskodawca przesądził kwestię, o którą pyta, lecz do tego, aby organ uzyskał komplet danych faktycznych niezbędnych do oceny stanowiska wnioskodawcy w świetle definicji legalnych. Dlatego trudno uznać stanowisko Dyrektora KIS za prawidłowe, gdyż prowadzi do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, skoro wnioskodawca miałby sam odpowiedzieć na zadane organowi pytanie. Z powyższych względów Sąd stanął na stanowisku, że organ w niniejszej sprawie nie miał podstaw do wzywania skarżącej Spółki w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już jednoznacznie przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. ani takich, które w istocie nie stanowią opisu stanu faktycznego, lecz jego ocenę. W trybie art. 169 § 1 O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on swoje wątpliwości, w związku z którymi wystąpił z wnioskiem o interpretację. Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p, oraz art. 14b § 1 i 3 O.p., co uzasadniało uchylenie postanowień organów obu instancji. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących wpis od skargi (100 zł) i koszty zastępstwa procesowego (497 zł, wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa), Sąd rozstrzygał w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.