I SA/Wr 142/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi A SA W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. we W., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten uchylił decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] (nr [...]), określającą wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 107.006,20 zł i w to miejsce określił zobowiązanie – 107.006 zł. W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2004 r. A we W. wykazała do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budowle o wartości [...], z czego wynikała kwota podatku 87.298,30 zł. W dniu [...] wpłynęła do Prezydenta Miasta G. korekta powyższej deklaracji, obejmująca budynki o powierzchni [...] m2 oraz wartość budowli [...] zł. Kwota obliczonego w korekcie zobowiązania podatkowego wyniosła 107.006,20 zł. Z kolei pismem z dnia [...] spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., składając równocześnie skorygowaną deklarację na ten podatek, gdzie wykazano budynki o powierzchni [...] m2 i wartość budowli [...] zł, a także kwotę podatku z tego tytułu – 66.465 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nadpłata jest następstwem zmniejszenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, a mianowicie o wartość linii telekomunikacyjnych w postaci kabli miedzianych i światłowodowych instalowanych w kanalizacji. Według spółki linie telekomunikacyjne jako budowla mogą podlegać opodatkowaniu wówczas, gdyby ułożone były bezpośrednio w gruncie, nie zaś wtedy, gdy są zlokalizowane w przestrzeni innego obiektu, jakim jest kanalizacja kablowa. Na uzasadnienie stanowiska przywołano ekspertyzę Wacława Tomasika oraz opinię prawną prof. Bogumiła Brzezińskiego i dr Wojciecha Morawskiego. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., zaś w jego toku kolejnym pismami wzywał Spółkę do przedłożenia dokumentacji budowlanej oraz zestawień dotyczących przedmiotów opodatkowania. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta G. określił A zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 107.006,20 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opatach lokalnych, a także Prawa budowlanego stwierdził, że usytuowanie sieci technicznej, w tym przypadku linii kablowej, nie ma istotnego znaczenia, gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako decydujące kryterium wskazują związek funkcjonalno-użytkowy urządzenia budowlanego, jakim są linie kablowe, z budowlą – kanalizacją. Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość techniczo-użytkowa w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych wraz z kanalizacją techniczną, gdyż spełnia kryterium budowli w rozumieniu ustawy podatkowej, jest w posiadaniu spółki i związana jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Do podstawy opodatkowania przyjął organ powierzchnię budynków oraz wartość budowli, zgodne z deklaracją spółki złożoną w marcu 2004 roku. W złożonym odwołaniu [...] podniosła, że organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu przedłożonych opinii i ekspertyz prawnych, ani też nie odniósł się do ich merytorycznej zawartości, jak również do szerokiej argumentacji przedstawionej przez stronę. Przedmiotowa problematyka ma charakter skomplikowany i wymagała wiadomości specjalnych, dlatego też organ zobowiązany był powołać biegłego, tym bardziej, że opinie przedłożone przez stronę zawierały wnioski odmienne od organu. Nadto zarzucono w odwołaniu, że organ pierwszej instancji w istocie nie powołał i nie wyjaśnił znaczenia konkretnych przepisów prawa, na których oparł rozstrzygnięcie. Niezależnie od tego, wyrażony w decyzji podgląd co do związku funkcjonalnego linii kablowych jako urządzenia budowlanego oraz kanalizacji jako budowli, jest nietrafny, gdyż w przypadku kabla telekomunikacyjnego to on pełni rolę wiodącą. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie i określiło zobowiązanie podatkowe w wysokości 107.006 zł. Według organu odwoławczego przy wydaniu decyzji naruszono art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazujący zaokrąglanie podatków do pełnych złotych. Poza tym Kolegium podzieliło co do zasady wnioski decyzji organu pierwszej instancji odnośnie opodatkowania linii kablowych usytuowanych w kanalizacji technicznej. Kolegium wskazało, że z przepisów art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (D. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, iż budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a do budowli zalicza się także sieci techniczne. Ponieważ ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), w art. 1a ust. 1 pkt 2, za budowlę uważa obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, to pojecie to obejmuje również sieci techniczne stanowiące całość techniczno-użytkową, a zatem wchodzące w jej skład elementy potrzebne do funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. Z tego powodu nie jest trafne zapatrywanie, że jedynie kanalizacja kablowa, bez umieszczonych w niej kabli stanowi budowlę, będącą przedmiotem opodatkowania. Gdy zaś chodzi o kwestię trwałego związania kabli z gruntem, to Prawo budowlane wymóg w tym zakresie odnosi jedynie do budynków, a niezależnie od tego kanalizacja kablowa jest trwałe z gruntem związana, natomiast usytuowane w jej wnętrzu kable są z nią funkcjonalnie związane. Zdaniem organu drugiej instancji, w zakresie opodatkowania, nie jest uprawnione odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), albowiem według art. 217 Konstytucji RP określenie przedmiotu opodatkowania następuje w ustawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji, A zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, motywując zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesiono, że na gruncie Prawa budowlanego definicja "budowli" z art. 3 pkt 3 nie wyjaśnia bezpośrednio tego pojęcia, co każe uznać, że chodzi w istocie o to, aby budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miała charakter obiektu budowlanego. Charakter ten należy ustalić także z uwzględnieniem regulacji wykonawczej do Prawa budowlanego, a zwłaszcza przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Z przepisów tych wynika, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym są linie kablowe podziemne (linie umieszczone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe naziemne (linie kablowe na podbudowie naziemnej) oraz kanalizacja kablowa, natomiast nie wymieniono linii kablowej umieszczonej w kanalizacji. Poza tym pojęcie "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego) wskazuje na instalacje, które stanowią część danej budowli, a nie odrębne od niej obiekty. Nadto linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji nie może być utożsamiana z urządzeniem budowlanym, gdyż pozostaje w stosunku nadrzędności do kanalizacji. Według twierdzeń skargi stan faktyczny sprawy, który powinien być przez organy wyjaśniony, nie ograniczał się do wartości linii telekomunikacyjnych, gdyż istotne było zbadanie spornych obiektów, to jest posiadanych cech, wzajemnych relacji, czy powiązań – pod kątem spełnienia warunków, od jakich ustawa o podatkach i opatach lokalnych uzależnia uznanie danego obiektu za przedmiot opodatkowania. Z tego też względu konieczne było powołanie biegłego. Skarżąca podniosła też, że organ w uzasadnieniu decyzji przeprowadził jednostronny wywód, nie odnosząc się do jej argumentacji oraz opinii prawnych. Poza tym w podstawie prawnej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie przywołało przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...], skarżąca podniosła, że na skutek weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia stwierdziła, że środki trwałe objęte korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obejmowały linie znajdujące się poza budynkami oraz w budynkach, podczas gdy linie wewnątrzbudynkowe nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu jako budowle. Ustalona obecnie (wynikająca ze złożonego jednocześnie załącznika) wartość linii wenątrzbudynkowych wynosi 364.643,91 zł. Nadto korekta deklaracji obejmowała również szafy telekomunikacyjne oraz urządzenia telekomunikacyjne zlokalizowane w szafach, tzw. sprzęt komutacyjny (łącznie 262.137,29 zł), które również nie podlegają opodatkowaniu jako budowle. Powyższe potwierdza, że stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony. Obok tego spółka uzupełniła argumentację dotyczącą zasad wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie była zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych (podziemnych) umieszczonych w kanalizacji technicznej. Według art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.lok", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.), budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym sieci techniczne. Trzeba ubocznie podkreślić, że wymienione w powołanym obok przepisie rodzaje budowli nie muszą posiadać cechy trwałego związania z gruntem, albowiem cecha ta została wprost wymieniona jedynie w odniesieniu do urządzeń reklamowych. Z kolei termin "urządzenie budowlane" należy rozumieć jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a między innymi urządzenie instalacyjne (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego). Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną, uzasadnione jest stanowisko, że określony w art. 1 pkt 2 u.p.lok przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla" odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8.07.2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20.08.2008 r., sygn. akt I SA/Po 517/08, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07). Należy też przytoczyć, że w wyroku z dnia 27.01.2006 r. (sygn. akt II FSK 2316/04) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy są wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania - budowli podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do argumentów skargi, to należy wskazać, że nie jest uzasadnione odwoływanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, co było również przedmiotem przywołanych przez skarżącą opinii prawnych. Przede wszystkim, jak trafnie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, określenie przedmiotu opodatkowania następuje w ustawie, co wynika z art. 217 Konstytucji RP. Zasadę tę należy mieć również na uwadze także w procesie wykładni prawa. Poza tym porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.lok oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Tak więc sformułowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.lok. nie jest prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, lecz zawiera treści o charakterze normatywnym. Stąd też należy uznać, że przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, co w rzeczywistości sprowadza się do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca podniosła, że na skutek dokonanej przez nią weryfikacji rozliczenia okazało się, że przedmioty objęte korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty odnosiły się do innych jeszcze sytuacji, niż tylko linii kablowych umieszczone w kanalizacji technicznej, co miało dowodzić niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. Należy zatem stwierdzić, że w wyjaśnieniach do korekty deklaracji rocznej (pismo spółki A nr [...], akta administracyjne, k. – 3), spółka stwierdziła, że korekta wynika ze zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli o wartość linii telekomunikacyjnych w postaci kabli miedzianych i światłowodowych instalowanych w kanalizacjach. Również w podsumowaniu treści tego wyjaśnienia zaakcentowano, że ponieważ strona nie posiada linii kablowych ułożonych bezpośrednio w ziemi (a tylko takie – jej zdaniem – podlegają opodatkowaniu), uzasadnione było skorygowanie deklaracji, poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii telekomunikacyjnych, pozostawiając w jej ramach (podstawy obliczenia podatku) wartości kanalizacji telekomunikacyjnych. Również w piśmie z dnia [...], będącym odpowiedzią na wezwanie organu (ponowne) z dnia [...] skarżąca stwierdziła, że wynikająca z korekty nadpłata powodowana jest wyłączeniem z opodatkowania wartości linii telekomunikacyjnych, to jest kwoty 2.027.058 zł oraz że pozwalało na to odrębne ewidencjonowanie (dla potrzeb amortyzacji) wartości linii telekomunikacyjnych oraz kanalizacji. Do tego pisma spółka załączyła "zestawienie wartości linii telekomunikacyjnych wyłączonych z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości", z podsumowania którego wynikała kwota 2.027.058,18 zł oraz "zestawienie wartości kanalizacji opodatkowanej podatkiem od nieruchomości za 2004 rok", podsumowanej na kwotę 3.273.600,09 zł. W świetle powyższego nie można postawić wobec organów podatkowych zarzutu, że opierając się na wyjaśnieniach spółki oraz przedstawionych przez nią zestawieniach uznały, że wartość budowli podlegająca opodatkowaniu wynosi 5.303.658 zł, czyli tak jak przyjęte to zostało w zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej. Jeżeli zdaniem spółki ujawniły się okoliczności nowe (rzutujące na wymiar podatku), nieznane organowi, który wydał decyzję, to stanowić to może przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op". Z przedstawionych względów nie można było także podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 122 i 187 § 1 op. Zdaniem Sądu nie doszło również do innych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezasadnie twierdzi się w skardze, że organ drugiej instancji nie wskazał w decyzji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, albowiem powołał ją w uzasadnieniu swojej decyzji, omawiając jej sens i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło też powodować to, że organ w sposób obszerny nie podjął polemiki z treścią opinii prawnych przedstawionych przez spółkę. Ze stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego wynika bowiem, że nie zgadza się z zasadniczymi wnioskami tych opinii odnośnie tego, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji wyłączone są spod opodatkowania, jak również przedstawiło pogląd (Kolegium), dlaczego uważa, że nie jest uzasadnione konstruowanie pojęcia budowli (dla celu opodatkowania) przy pomocy zapisów aktu wykonawczego, do czego nawiązywano w opiniach prawnych. Dotąd powiedziane nakazywało ocenić skargę jako nieuzasadnioną, co uzasadniało jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.