I GSK 558/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) del WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1941/08 w sprawie ze skargi W., S. A., S. W. S. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od W., S. A., S. W. S. j. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 3.850 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z S A D N I E N I E Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1941/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w sprawie ze skargi W. S. A, S. W. S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej oraz nadpłaty w opłacie paliwowej w punkcie 1. uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie 2 stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Spółka W., S. A., S. W. Spółka j. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wnioskiem z dnia [...] listopada 2004r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w W. (dalej: Naczelnik UC) o stwierdzenie nadpłaty w opłacie paliwowej za czerwiec 2004r. w kwocie 147.172,50 zł oraz jej zwrot na rachunek bankowy. Do wniosku dołączyła korektę informacji o opłacie paliwowej za wskazany miesiąc wykazując opłatę paliwową w wysokości 0,00 zł w miejsce uprzednio wykazanej i wpłaconej kwoty 147.172,50 zł. Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lutego 2005r. stwierdził nadpłatę w opłacie paliwowej w kwocie 30.506 zł wykazanej w informacji o opłacie paliwowej za czerwiec 2004r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia [...] marca 2005r., decyzją z dnia [...] lipca 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpatrzeniu skargi Spółki z dnia [...] sierpnia 2005r., wyrokiem z dnia [...] lutego 2006r., sygn. akt III SA/Wa2649/05 uchylił decyzję Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2005r. oraz decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lutego 2005r. Sąd stwierdził, że jeżeli organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uznał, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna od tej, która została wykazana w skorygowanym zeznaniu (deklaracji), obowiązany był wydać decyzję, w której określić należało prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i dopiero po jej określeniu możliwe było w tejże decyzji określenie wysokości nadpłaty, jeżeli takowa występowała. Zdaniem Sądu organ nie czyniąc tego naruszył art. 21 § 3 Ustawy Ordynacja podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Sąd wskazał również na konieczność odniesienia się, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, przez organ podatkowy pierwszej instancji do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę, w tym naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez nierówne traktowanie podmiotów wprowadzających na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Naczelnik UC decyzją z dnia [...] października 2006r. określił zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej w wysokości 116.667 zł oraz nadpłatę w opłacie paliwowej w wysokości 30.506 zł. Decyzja została wydana w oparciu o przepisy art. 37h - art. 37g ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.), dalej: u.a.p. w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004r. W ocenie organu pierwszej instancji, z uwagi na treść art. 37l u.a.p., aby prawidłowo wskazać podstawę opodatkowania w opłacie paliwowej niezbędne było określenie podstawy opodatkowania gazu podatkiem akcyzowym. W przeciwnym wypadku przez niepodleganie przez Spółkę dyspozycji wskazanego artykułu nie powstanie zobowiązanie w opłacie paliwowej. Istotna jest więc tożsamość podatnika w obu podatkach, to jest w opłacie paliwowej i w podatku akcyzowym. Naczelnik UC mając powyższe na uwadze ustalił, że Spółka od dnia [...] maja 2004r. prowadziła skład podatkowy w ramach którego mogła przyjmować i wysyłać oleje mineralne: gaz. W związku z wyprowadzaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (m.in. gazu propan-butan) ze składu podatkowego Spółka była podmiotem, na którym ciążył obowiązek w podatku akcyzowym. Jednocześnie poprzez posiadanie własnych stacji LPG, w których dokonywano detalicznej sprzedaży gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, Spółka była zarazem podmiotem dokonującym sprzedaży detalicznej gazu. Na podstawie dowodów wydania gazu propan-butan ze składu podatkowego organ ustalił, że w czerwcu 2004r. Spółka wyprowadziła ze składu podatkowego na własne stacje auto-gaz (LPG) łącznie 1.111.110 kg gazu (dowody dostawy od dnia [...] do 30 czerwca 2004r.) i od tej ilości obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy, a tym samym ilość ta stanowiła podstawę do uiszczenia opłaty paliwowej w kwocie 116.667 zł (1.111.110 kg x 105 zł/1000 kg). Organ podatkowy wskazał, że od pozostałej ilości gazu wykazanej w informacji o opłacie paliwowej, tj. 290.533 kg, (zakupiony został z zapłaconą akcyzą), Spółka nie była zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej, zgodnie z art. 37l u.a.p. Odnosząc się do następnego zarzutu Naczelnik UC stwierdził, że odstąpił od poczynienia odpowiednich kroków prawnych w celu zbadania zgodności powyższych przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z Konstytucją mając na uwadze: po pierwsze, że decyzja oparta została na powszechnie obowiązującym prawie podatkowym, nie nosi znamion nielegalności i stanowi w pełni realizację konstytucyjnej zasady praworządności zakreślonej w art. 7 Konstytucji; po drugie, że podjęcie takowych działań narażałoby organ podatkowy na naruszenie zasady prostoty i szybkości postępowania poprzez jego zbytnią przewlekłość. Dyrektor IC decyzją z dnia [...] maja 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i ocenę prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżąca Spółka, analogicznie jak w odwołaniu, zarzuciła organom orzekającym nadinterpretację obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego przepisów art. 37h, art. 37j ust. 2, art. 37k oraz art. 37l u.a.p., przez wywiedzenie z nich obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od gazu pochodzącego z części nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu czerwcu 2004r. sprzedanego na własnych stacjach LPG, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP. Podkreśliła, że od dnia [...] maja 2004r. podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od ilości sprzedanego gazu będącego podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Od tej daty nabycie wewnątrzwspólnotowe nie jest wprowadzeniem towaru na "rynek krajowy", gdyż sformułowanie takie odnosi się do towarów importowanych, czyli nabywanych od podmiotów spoza Unii Europejskiej. Stan ten uległ zmianie dopiero od dnia [...] października 2004r. w wyniku nowelizacji przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. podzielił argumenty Skarżącej Spółki, uznając skargę za zasadną. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej słusznie uznał, że na płaszczyźnie materialnoprawnej miały zastosowanie przepisy dotyczące opłaty paliwowej obowiązujące w czerwcu 2004r. Za ten bowiem okres rozliczeniowy określono wysokość zobowiązania oraz nadpłaty w tej opłacie. Z tego też okresu należało brać pod uwagę przepisy dotyczące podatku akcyzowego, jako współstosowane w ramach określenia obowiązków w opłacie paliwowej. Sąd pierwszej instancji dokonał analizy przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym jako rozdział 5b - Opłata paliwowa z dniem 1 stycznia 2004r. w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004r. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisów, odnoszonych się do obrotu gazem wynika, że przedmiotem opodatkowania w opłacie paliwowej jest wprowadzanie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Podmiotem, który ma ponosić opłatę z tego tytułu (podmiotem, na którym ciąży obowiązek jej uiszczania) jest podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu. Momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień takiej sprzedaży. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi ilość gazu (tj. gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem) od jakiej podmiot dokonujący jego sprzedaży detalicznej jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ten ostatni element, będący w ocenie Sądu dosyć specyficzną konstrukcją podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej, prowadzi do kilku istotnych konkluzji, a mianowicie: po pierwsze, oznacza, że dany podmiot będzie ponosił opłatę paliwową od gazu wówczas, gdy będzie od niego ponosił również podatek akcyzowy (musi istnieć zgodność podmiotowa); po drugie, ilość gazu objętego opłatą będzie tożsama z ilością gazu objętego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym; po trzecie, w obu przypadkach musi istnieć tożsamość zdarzenia wywołującego powstanie obowiązków w obu rodzajach opłat publicznoprawnych (opłacie paliwowej i podatku akcyzowego), gdyż tylko w takiej sytuacji będzie można przypisać właściwą ilość gazu do danej czynności (zdarzenia); po czwarte, zdarzeniem takim jest sprzedaż detaliczna gazu, co oznacza, że ze sprzedażą powinny wiązać się oba obowiązki. Zdaniem składu orzekającego potwierdzenia przedstawionej wyżej interpretacji można upatrywać także w brzmieniu załącznika do informacji w sprawie opłaty paliwowej, której wzór został określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 grudnia 2003r. w sprawie określenia wzoru informacji dotyczącej opłaty paliwowej (Dz. U. Nr 227, poz. 2251), wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 37o ust. 4 u.a.p. W rozpoznanej sprawie organy orzekające ustaliły, że Spółka wprowadzała na skład podatkowy uprzednio zakupiony gaz propan-butan w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego oraz, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w tym podatku wynikający z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Następnie Sąd wskazał, że w rozpatrywane, sprawie doszło do naruszenia art. 37l u.a.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.a. bowiem organy nie dostrzegły innego źródła stanowiącego o obowiązku akcyzowym (wyprowadzenie gazu ze składu podatkowego) i o obowiązku w opłacie paliwowej (sprzedaż gazu). W ocenie Sądu w sprawie doszło również do naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim, Sąd zobowiązał organ pierwszej instancji do odniesienia się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji RP w kontekście nierównego traktowania podmiotów wprowadzających na rynek krajowy paliwa silnikowe oraz gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, kwalifikując brak w tym zakresie jako naruszający zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko Naczelnika UC, przytoczone w ramach przedstawienia sprawy, w żaden sposób nie realizowało zaleceń Sądu postawionych we wskazanym zakresie. Brak ten nie został "naprawiony" w zaskarżonej decyzji. Argumentacja Dyrektora IC także nie czyniła zadość tym zaleceniom. Z tych samych jednak przyczyn, co w przypadku uchybień w zakresie ustaleń faktycznych, naruszenie powołanego przepisu nie miało decydującego znaczenia dla uchylenia zaskarżonej decyzji. Na koniec Sad wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IC uwzględni przedstawioną wykładnię art. 37l u.a.p. i stosownie do niej dokona ponownej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w W. zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. naruszenie: - art. 37 k ustawy o autostradach w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie, to znaczy: pominięcie drugiej części hipotezy art. 37 k traktującej o obowiązku zapłaty opłaty paliwowej także z dniem przemieszczenia gazu poza teren zakładu, w którym został on wyprodukowany. - art. 37 k ustawy o autostradach poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż musi istnieć tożsamość zdarzenia wywołującego powstanie obowiązków w obu rodzajach opłat publicznoprawnych (opłacie paliwowej i podatku akcyzowym), - art. 37 l ustawy o autostradach poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przypisaniu jego treści innego znaczenia niż gramatyczno-literalne. W trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej p.p.s.a. naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wskazanie w uzasadnieniu co do dalszego postępowania w związku z uwzględnieniem skargi przez Sąd i obowiązkiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w sposób szczegółowy przedstawił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Dyrektor Izby Celnej w W. oparł skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Kluczowe znaczenie w sprawie miała jednak ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego. W stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2004r. wprowadzanie na rynek krajowy gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegało opłacie, zwanej "opłatą paliwową" (art. 37 h u.a.p.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem ciążył na podmiocie dokonującym sprzedaży detalicznej tego gazu (art. 37 j ust. 2 u.a.p.). Obowiązek ten powstawał z dniem sprzedaży lub przemieszczenia poza teren zakładu, w którym paliwa zostały wyprodukowane, a w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego (art. 37 k u.a.p.). Omawiany obowiązek był powiązany z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w ten sposób, że zgodnie z art. 37 l u.a.p. w ówczesnym brzmieniu "Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o którym mowa w art. 37h, od jakich producent paliw silnikowych, importer paliw silnikowych lub podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej tego gazu są obowiązani zapłacić podatek akcyzowy". Literalne brzmienie art. 37 l u.a.p. jest podstawą do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następowało wtedy, gdy podmiot dokonujący sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem podlegał powstałemu w dowolnym momencie (na dowolnym etapie obrotu gazem) obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Ustawodawca formułując omawiany przepis nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje jedynie wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Podobnie, brzmienie art. 37 k u.a.p. nie daje podstaw do przyjęcia, że w przypadku sprzedaży detalicznej gazu warunkiem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej było powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w momencie sprzedaży detalicznej gazu. Rezultaty wykładni językowej art. 37 j, art. 37 k i 37 l u.a.p. prowadzą do jednoznacznego wniosku, że warunkiem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od sprzedaży detalicznej gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem była tożsamość podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej z podmiotem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego niezależnie od tego w jakim momencie powstawał drugi z wymienionych obowiązków. Innymi słowy, sprzedawca detaliczny gazu obowiązany był uiścić opłatę paliwową jeżeli na którymkolwiek etapie obrotu sprzedawanym gazem obciążał go obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, nie był natomiast obciążony obowiązkiem zapłaty paliwowej, jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego dotyczył innego podmiotu. W niniejszej sprawie Spółkę W., S. A., S. W. S. j. z siedzibą w W. bezspornie obciążał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od obrotu gazem sprzedawanym detalicznie w należącej do Spółki stacji paliw. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obowiązek powstał na innym etapie obrotu gazem niż sprzedaż detaliczna gazu było słuszne. Rzeczywiście, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 4 ust. 1 pkt 2 . art. 26 ust. 1 pkt 1 i art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pobór podatku, obowiązek którego powstanie wiązało się z wyprowadzeniem wyrobu ze składu podatkowego, był zawieszony i obowiązek podatkowy powstawał w dniu wyprowadzenia wyrobu poza teren składu podatkowego. Okoliczność, że obowiązek podatkowy Spółki w zakresie podatku akcyzowego powstał w innym momencie niż sprzedaż gazu nie zwalniał tego podmiotu od obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie i doktrynie. Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji próby sięgania do innych metod wykładni nie były przekonywujące. Przyjęte rozwiązanie ustawowe i praktyka organów celnych nie stanowiło nieusprawiedliwionego nierównego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem przeznaczonym na cele napędowe. Producenci, hurtownicy i importerzy gazu nie uiszczali opłaty paliwowej dlatego, że nie byli sprzedawcami detalicznymi gazu. Sprzedawcy detaliczni nieobciążeni obowiązkiem zapłaty akcyzy występowali natomiast tylko na ostatnim etapie obrotu i nieobciążenie ich obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej wynikało z zasady powiązania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, funkcjonowanie której to zasady było uzasadnione i zostało utrzymane przy kolejnych nowelizacjach u.a.p. Wadą systemu poboru opłaty paliwowej obowiązującego w czerwcu 2004r. było objęcie obowiązkiem zbyt wąskiej grupy uczestników obrotu gazem. Wadę tę usunięto z dniem [...] października 2004r. w ten sposób, że obowiązkiem objęto znacznie większą niż poprzednio liczbę podmiotów (producentów, importerów, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i inne jeszcze podmioty podlegające obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego). Omawiane ostatnio zagadnienie odpowiadało przedmiotowi wskazań co do dalszego postępowania, których niewykonanie Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi podatkowemu. Powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji na akt wykonawczy w przedmiocie określenia wzoru informacji o opłacie paliwowej w istocie odpowiada dawaniu w procesie wykładni pierwszeństwa aktowi podustawowemu przed ustawą. Zarzuty naruszenia art. 37 k ustawy o autostradach poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż musi istnieć tożsamość zdarzenia wywołującego powstanie obowiązków w obu rodzajach opłat publicznoprawnych (opłacie paliwowej i podatku akcyzowym) i art. 37 l ustawy o autostradach poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przypisaniu jego treści innego znaczenia niż gramatyczno-literalne; były uzasadnione. Zarzut naruszenia art. 37 k ustawy o autostradach w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie, to znaczy: pominięcie drugiej części hipotezy art. 37 k traktującej o obowiązku zapłaty opłaty paliwowej także z dniem przemieszczenia gazu poza teren zakładu, w którym został on wyprodukowany nie był zasadny już z tego powodu, że w niniejszej sprawie spółka prowadząca skład podatkowy nie zajmowała się produkcją gazu i art. 37 k in fine u.a.p. nie miał zastosowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odnoszący się do wadliwego sformułowania wskazań co do dalszego postępowania przestał mieć istotne znaczenie wobec uznania zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, którego wykładnia i zastosowanie determinuje sposób rozstrzygnięcia w sprawie sądowoadministracyjnej. Naruszenie prawa materialnego wyłącznie zarzucono w skardze kierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 188 p.p.s.a. i uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a.