III SA/Wa 3444/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy P. K. w podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzekł o odpowiedzialności Skarżącej – E. S. za te zobowiązania podatkowe w łącznej wysokości 2.058.217,23 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 710.868 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że spadkobierca odpowiada za długi spadkowe w części czynnego majątku w związku z powyższym jest zobowiązana do zapłaty kwoty 9.927,08 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca spadek po zmarłym P. K. nabyła na podstawie testamentu z dnia [...] lutego 2001 r. z dobrodziejstwem inwentarza. W toku postępowania Skarżąca wskazywała, iż za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powinna odpowiadać do wysokości masy czynnej spadku, która wynosi 9.927,08 zł. Jednocześnie koszty związane z pogrzebem wyniosły 9.214,95 zł tak więc jej odpowiedzialność ogranicza się do różnicy tych kwot, tj. kwoty 712,13 zł. Dalej organ wymienił zaległości podatkowe spadkodawcy w poszczególnych podatkach oraz stwierdził, iż odpowiedzialność Skarżącej za długi spadkowe ogranicza się do ustalonej przez komornika sądowego kwoty inwentarza spadkowego w wysokości 9.927,08 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności za długi spadkowe spadkodawcy z uwagi na niewystarczającą ilość czynnej masy spadkowej, z której spadkobierca mógłby zaspokoić należności podatkowe. Wskazała, że spadek po mężu P. K. przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności za długi spadkowe, gdyż w konsekwencji odpowiada ona za długi spadkowe do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Ustalenie wartości czynnej masy spadkowej nastąpiło przez sporządzony przez komornika spis inwentarza – kwota ta wynosi 9.927,08 zł. W ocenie Skarżącej w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął fakt, iż wartość czynnego spadku jest niższa niż wartość długów spadkowych. Zaległości podatkowe nie są jedynymi długami spadkodawcy. Długi te zostały wymienione w sporządzonym w sprawie spisie inwentarza. Spadkobierca ma obowiązek zapoznania się ze spisem inwentarza, w tym z wymienionymi tam długami. Zaspokojenie przez spadkobiercę roszczenia o zapłatę zaległości podatkowych z pominięciem wierzytelności z tytułu kosztów egzekucji, należności alimentacyjnych oraz kosztów pogrzebu ustalonych w spisie inwentarza byłoby naruszeniem art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego. Z przepisu tego wynika kolejność zaspokajania należności wierzycieli spadku, która należności podatkowe wymienia za kosztami egzekucyjnymi, należnościami alimentacyjnymi oraz kosztami pogrzebu dłużnika. W konsekwencji przyjęcia takiej kolejności zaspokajania długów spadkowych odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania podatkowe powstałaby dopiero wówczas, gdyby suma zobowiązań z tytułu kosztów postępowania, zasądzonych alimentów oraz kosztów pogrzebu była mniejsza niż wartość spadku. Ponieważ w sprawie jest inaczej, tzn. masy spadkowej nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich zobowiązań alimentacyjnych, to nie powstaje obowiązek zapłaty podatku. Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2007 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania P. K. w podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2001 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za to zobowiązanie i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że zobowiązanie podatkowe P. K. w podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2001 r. uległo przedawnieniu i nie mogło stanowić przedmiotu odpowiedzialności Skarżącej. Dalej wskazał, iż zgodnie z art. 1031 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy tak jak za długi spadkowe, tj. tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Protokół spisu inwentarza w niniejszej sprawie sporządził komornik sądowy, który ustalił masę spadkową na podstawie wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą na kwotę przynajmniej 8.800 zł. Jednocześnie w zeznaniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych Skarżąca wskazała, iż na mocy polecenia testamentowego nabyła spadek o wartości 9.927,08 zł. Wartość ta została przyjęta przez organy podatkowe dla celów podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu zgodnie z art. 98 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Skarżąca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku, tj. kwoty 9.927,08 zł. Istota przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez spadkobiercę polega na tym, iż zakres odpowiedzialności takiego spadkobiercy za długi spadkowe wyznacza wartość stanu czynnego spadku, niezależnie od tego, czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynnego spadku. Spadkobierca odpowiada wszelkimi składnikami swego majątku (a więc także tymi, które nie wchodziły w skład spadku), ale tylko do wspomnianej wartości. Jeśli długi przekraczają wartość czynną spadku - wówczas wierzyciele nie mają możliwości zaspokojenia pełnej kwoty długu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W jej ocenie należności podatkowe mogłyby ulec zaspokojeniu dopiero wówczas, gdyby suma zobowiązań z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, alimentów oraz kosztów pogrzebu była mniejsza niż wartość spadku. Ponieważ jest inaczej, nie ma możliwości zaspokojenia należności podatkowych. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że jedyny dług spadkowy po P. K., który zasługuje na zaspokojenie, to należności podatkowe zmarłego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej – przytaczając stanowisko Skarżącej w sprawie – nie ustosunkował się do niego, nie przytoczył też żadnego przepisu, który stanowiłby podstawę do żądania od Skarżącej zaspokojenia należności podatkowych spadkodawcy przed innymi wierzycielami i to z całej wartości czynnego spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wysokość zobowiązania spadkodawcy oraz stwierdził, że spadkobierca, tj. Skarżąca odpowiada za długi spadkodawcy w części czynnego majątku i jest zobowiązana do zapłaty kwoty 9.027,08 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy w związku z przyjęciem przez Skarżącą spadku z dobrodziejstwem inwentarza, przyjął wartość masy spadkowej w wysokości 9.027,08 zł, która to wartość została ustalona na podstawie spisu inwentarza sporządzonego przez Komornika Sądowego oraz wykazana w decyzji własnej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...]. W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części zobowiązującej ją do zapłaty kwoty 9.027,08 zł stanowiącej całą wartość czynnego spadku. Wskazała, że zaległości podatkowe nie są jedynymi długami spadkodawcy, a ona jako spadkobierca ma obowiązek uwzględnić interesy wszystkich znanych jej wierzycieli. Utrzymywała, że zaspokojenie roszczenia o zapłatę zaległości podatkowych, z pominięciem wierzytelności ujętych w spisie inwentarza, tj. kosztów egzekucyjnych, należności alimentacyjnych oraz kosztów pogrzebu stanowiłoby naruszenie art. 1025 k.p.c., który to przepis, jak przyjęto w doktrynie, rozstrzyga o kolejności zaspokajania wierzycieli spadku. Na rozprawie Skarżąca podniosła, że taką samą decyzję jak wydana w niniejszej sprawie otrzymała od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który również zobowiązał ją do zapłaty 9.027,08 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę stwierdził, że jeżeli długi przekraczają wartość czynną spadku, wówczas wierzyciele nie mają możliwości zaspokojenia pełnej kwoty długu oraz że wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze organ nie żąda zaspokojenia należności podatkowych spadkobiercy przed innymi wierzycielami i to z całej wartości czynnego spadku. Twierdzenie to jednak nie znajduje potwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ani w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Jak już wcześniej powiedziano, w sentencji decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zobowiązał Skarżącą do zapłaty kwoty 9.027,08 zł, czyli całej wartości stanu czynnego spadku. Dyrektor Izby Skarbowej ww. decyzję w tej części utrzymał w mocy. Zatem wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę, Skarżąca w wykonaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy powinna zapłacić wskazaną w tej decyzji kwotę 9.027,08 zł, w przeciwnym wypadku kwota ta może zostać zaspokojona w drodze egzekucji. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 Nr 229, poz. 1954, ze zm.) egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym podatków- przyp. Sądu), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Słuszne są zatem zastrzeżenia Skarżącej podniesione w odwołaniu i w skardze, iż zważywszy na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji może zostać od niej wyegzekwowana cała kwota odpowiadająca wartości stanu czynnego spadku, bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe (w tej sprawie wynikało to ze spisu inwentarza) organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada postanowieniom art. 100 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o zakresie odpowiedzialności Skarżącej, ale dodatkowo zobowiązał ją do zapłaty kwoty 9.027,08 zł i w tej części rozstrzygnięcie zawarte w decyzji tego organu z dnia [...] listopada 2007 r. jest wadliwe. W tym samym zakresie wadliwe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji. Ponadto zachodzi uzasadnione podejrzenie, że określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn za czerwiec 2001 r. w wysokości 61.980,00 zł uległo przedawnieniu (rozstrzygnięcie w tym zakresie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy). Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2007 r. w zakresie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych za czerwiec 2001 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, stwierdzając przedawnienie tego zobowiązania. Analogiczna sytuacja występuje w podatku od spadków i darowizn za czerwiec 2001 r., tyle że organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn, dla których w tym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany jest sprawdzić, czy wystąpiły okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia podatku od spadków i darowizn za czerwiec 2001 r. Stwierdzenie braku takich okoliczności oznacza, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.