I SA/Sz 150/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi D.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2006 r. oddala skargę W okresie[...] . do [...] pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową u D. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. R.- X. z siedzibą w M. przy ul. [...] Przedmiotem kontroli było przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od [...] do [...] oraz od [...] do [...] W wyniku kontroli stwierdzono, że księgi podatkowe podatnika za okres objęty kontrolą prowadzone są nierzetelnie, tj. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponadto stwierdzono, że podatnik dokonywał rozlewu gazu płynnego propan-butan ze zbiornika o pojemności [...] litrów do butli gazowych poza składem podatkowym, w związku z czym stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Nie dopełnił on jednak obowiązków ciążących na podatnikach podatku akcyzowego, tj.: nie złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, zgodnie z wymogiem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu; nie wystąpił i nie uzyskał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie uiszczał należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia[...] , Nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia D. R. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2006 r. Następnie postanowieniami z dnia [...] organ ten dopuścił jako dowód w sprawie akta kontroli podatkowej, przeprowadzonej u podatnika na podstawie upoważnienia z [...] , Nr [...] , a także wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała jednak z przysługującego jej uprawnienia. W następstwie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] Nr [...] , określił D. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w kwocie [...] zł (pkt 1) oraz określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za maj 2006 r. w kwocie [...] zł (pkt 2). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, D. R. pismem z 20 sierpnia 2006 r. złożył odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Odwołujący się zarzucił, że w wydanej decyzji przyjęto niewłaściwą podstawę prawną, tj. art. 63 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, twierdząc, że rozlewanie gazu płynnego jest produkcją. Strona nie zaprzeczyła, iż dokonała rozlewu gazu. Jednakże, jej zdaniem, niezasadnie uznano ją z tego powodu za producenta. Wskazała, że ustawodawca w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie zdefiniował pojęcia "produkcja gazu", nie wyjaśnił również pojęcia "rozlewu gazu płynnego". Podniosła, że skoro każdy podmiot dokonujący rozlewu gazu byłby jego producentem i w konsekwencji prowadził działalność w składzie podatkowym to powinno to dotyczyć również drogowych stacji LPG. W ocenie strony, "producent" nie może być synonimem "produkcji" w ten sposób, że rozlewanie gazu stanowi jego produkcję. Okoliczność, że ustawodawca nazwał podmioty dokonujące odsprzedaży gazu producentami (w związku z tym, że dokonują one rozlewu gazu), służyła bowiem jedynie usystematyzowaniu prawnemu, ponieważ podmioty te uczestnicząc w obrocie, nie są ostatecznymi odbiorcami rozlanego gazu. Zdaniem strony, powyższą interpretację potwierdza brzmienie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Generalną intencją zwolnienia od akcyzy jest odsprzedanie go w celu zużycia gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Odwołujący, powołując się na stwierdzenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, podkreślił, że nabywał gaz płynny zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż zużycie do pojazdów samochodowych. Powołał się na również na treść § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie zdefiniowano pojęcie uprawnionego nabywcy, który dokonuje odsprzedaży gazu płynnego. Wskazał, że w rozporządzeniu tym przewidziano możliwość odsprzedaży gazu. Przywołał również treść § 15 ust. 4 pkt 6 tego rozporządzenia, twierdząc, że oczywistym jest, że podmioty muszą w jakiś sposób dokonywać dalszego rozlewu ze swoich zbiorników w ramach odsprzedaży. Zdaniem strony, wymóg § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, aby gaz płynny rozlewany był do butli gazowych w składzie podatkowym jest zwolnieniem automatycznym. W jej ocenie, z przepisów nie wynika, iż rozlewanie gazu w innym miejscu niż skład podatkowy powoduje, że zwolnienie przestaje być skuteczne. Natomiast gdyby ustawodawca zamierzał opodatkować akcyzą gaz rozlewany do butli poza składem podatkowym, unormowałby to w sposób nie budzący wątpliwości. Krańcowo strona stwierdziła, że sprzedawany przez nią gaz był zwolniony od podatku akcyzowego, ponieważ nabyła go od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, nie wyprodukowała faktycznie gazu płynnego, rozlewała go w sposób uprawniony, a także odsprzedała na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...] ., Nr [...] , wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 4 i § 5, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, art. 56 § 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i pkt 2, pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 63 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.jedn.: Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2006 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP Nr 19, poz. 207) – po rozpoznaniu odwołania D. R., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, iż określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej wynika, iż w pełni podzielił on stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji w kwestii zasadności i wysokości opodatkowania D. R. podatkiem akcyzowym. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wykonanie jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Przy czym, opodatkowanie akcyzą występuje wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki: mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą, wskazaną jako taką w ustawie o podatku akcyzowym, i przedmiotem tej czynności jest wyrób akcyzowy. I tak, zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jak wynika z art. 63 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gazu płynnego, produkcją gazu jest również rozlew gazu płynnego. Stosownie do treści art. 63 ust. 1, producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 63 ust. 2, producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Jeżeli zatem podmiot dokonujący rozlewu gazu płynnego jest producentem odpowiednio paliw silnikowych lub olejów opałowych, to konsekwencją tego jest, że rozlew gazu płynnego stanowi produkcję odpowiednio paliw silnikowych lub olejów opałowych. Pojęcie "rozlewu gazu płynnego" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o podatku akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że pojęcia tego nie można w ogóle zdefiniować. Minister Gospodarki w § 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz.U. Nr 243, poz. 2063) zdefiniował rozlewnię gazu płynnego jako wydzielony technologicznie, niepodpiwniczony obiekt budowlany przeznaczony do napełniania butli gazem. Wobec tego czynność polegająca na napełnianiu butli gazem a nie np. napełnianie zbiorników pojazdów samochodowych jest rozlewem, i na gruncie przepisów prawa podatkowego uznana została za produkcję. Ponadto na mocy § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Minister Finansów zwolnił od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Przedmiotowe zwolnienie na mocy § 15 ust. 2 pkt 1 ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym. Z kolei pod pojęciem wyrobów akcyzowych na gruncie przepisów regulujących system akcyzy, należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku numer 1 do ustawy, jako wyroby podlegające akcyzie. Wynika to z dyspozycji art. 2 pkt 1 ustawy. W pozycji 5 "Wykazu wyrobów akcyzowych", stanowiącym załącznik numer 1 do wyżej cytowanej ustawy, ustawodawca wymienił produkty rafinacji ropy naftowej. Istotne jest również wyjaśnienie, co należy rozumieć na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pod pojęciem wyrób akcyzowy zharmonizowany. Przez wyrób akcyzowy zharmonizowany należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku numer 2 do ustawy. W poz. 4 tego załącznika wymienione zostały produkty rafinacji ropy naftowej. Przy czym, aby określone wyroby można było traktować jako wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika numer 1 do ustawy lub wyroby akcyzowe zharmonizowane wymienione w poz. 4 załącznika numer 2 do ustawy, winny one być klasyfikowane do symbolu 23.20 PKWiU. Obowiązek stosowania dla potrzeb poboru akcyzy na terytorium kraju klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika z dyspozycji art. 3 ust. 1 ustawy. Gazy płynne w postaci mieszanin propanu i butanu są klasyfikowane do symbolu 23.20 PKWiU, a więc są wyrobami akcyzowymi oraz wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, w przypadku wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu jaką jest produkcja gazu płynnego, obowiązek podatkowy powstawał będzie w momencie dokonania tej produkcji. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy z tytułu produkcji gazu płynnego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż D R. w maju 2006 r. wyprodukował (dokonał rozlewu) [...] kg gazu płynnego. W konsekwencji stał się podatnikiem akcyzy ze wszelkimi konsekwencjami z tego tytułu wynikającymi. W związku z tym, że stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, zaś D. R. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie mógł on korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ drugiej instancji wyjaśnił także, że elementami akcyzy, oprócz przedmiotu i podmiotu, są podstawa opodatkowania i stawka. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 64 ustawy, podstawą opodatkowania gazu płynnego jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Przy czym, w toku zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie został zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynikałoby, jakie ilości gazu zostały wyprodukowane przez D. R. w maju 2006 r. Stwierdzono bowiem, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogły one stanowić dowodu tego, co zostało w nich odzwierciedlone. W tej sytuacji, powołując się na treść art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób inny, aniżeli wskazane w art. 23 § 3, uzasadniając szeroko dokonany wybór podstawy szacowania. Organ ten wyjaśnił także, że podstawa opodatkowania w rozpatrywanej sprawie została oszacowana w ten sposób, iż uwzględniono, że D. R. nabywał gaz płynny w składzie podatkowym prowadzonym przez Centrum Dystrybucji Gazu Płynnego P. Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Gaz ten nabywany był jako gaz zwolniony od akcyzy ze względu na przeznaczenie do innych celów niż zużycie do napędu pojazdów samochodowych. Gaz ten był magazynowy w należącym do strony zbiorniku o pojemności [...] litrów (lokalizacja zbiornika: ul. [...] w M.), a następnie rozlewany do butli o pojemności [...] kg, [...] kg oraz do butli turystycznych. Proces rozlewu odbywał się za pomocą nalewarki gazu LPG zintegrowanej z wagą elektroniczną, głowicą do napełniania butli oraz pompą. Urządzenia te były podłączone bezpośrednio do zbiornika, w którym znajdował się zakupiony gaz płynny. Dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przyjęto założenie, zgodnie z którym podlega opodatkowaniu ta ilość zakupionego gazu, która stanowi nadwyżkę nad ilością gazu, jaka mogła zostać zmagazynowana w posiadanym przez stronę zbiorniku, tj. [...] litrów, co równa się [...] kg. Obliczenia możliwości magazynowanych zbiornika w kilogramach dokonano w oparciu o stały przelicznik w wysokości [...] litra na kilogram, wynikający z treści pkt 4 objaśnień do załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przyjmując powyższe założenie uznano, że strona nie mogąc zmagazynować większej ilości gazu niż [...] kg, pozostałą ilość musiała rozlać do butli gazowych. W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego dla określonej ilości gazu to dzień, w którym ta określona ilość gazu przekracza możliwości magazynowe strony. Wobec tego, iż w dniach [...] . (faktura [...] ) i 17 maja 2006 r. (faktura VAT nr [...] ) podatnik zakupił po [...] litrów gazu, tj. po [...] kg, stwierdzono, że ilość gazu do opodatkowania w maju 2006 r. wyniosła łącznie [...] kg. Stawkę akcyzy przyjęto zaś stosownie do treści poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w wysokości [...] kg wyrobu. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym obliczono jako iloczyn podstawy opodatkowania i stawki akcyzy. Po zaokrągleniu do pełnych złotych zobowiązanie to wyniosło [...] zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że wyżej określona kwota zobowiązania podatkowego, stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, powinna zostać zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej w terminie do [...] Kwota ta w terminie do [...] . powinna zostać uiszczona na konto Izby Celnej na mocy art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto w przypadku wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, jakim jest gaz płynny, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Wstępna wpłata akcyzy za okres dzienny powinna zostać dokonana nie później niż 25 dni po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powyższy obowiązek wynika z treści art. 19 ust. 2 i ust 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przy ustalaniu terminu dokonania wpłaty należy kierować się treścią art. 12 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W taki sposób dokonane wpłaty akcyzy są uwzględniane przy rozliczaniu akcyzy za dany miesiąc rozliczeniowy. Organ odwoławczy przedstawił także w ujęciu tabelarycznym kwoty wpłat dziennych i terminy ich uiszczenia odnośnie obowiązku podatkowego powstałego w dniu 9 maja 2006 r. (należna kwota podatku akcyzowego [...] zł, termin płatności [...] i [...] (należna kwota podatku akcyzowego [...] zł, termin płatności [...] ) oraz stwierdził, że wpłaty dzienne winny zostać uiszczone na konto Izby Celnej w za okresy dzienne nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku dokonania wpłaty po termie płatności, kwota podatku akcyzowego winna zostać wpłacona wraz z odsetkami za zwłokę (art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), naliczonymi przez podatnika (art. 53 § 3). Wskazał także, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie dokonywała zapłaty wpłat dziennych akcyzy. Tym samym wypełniło to przesłanki określone w treści art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, nakazujące organowi podatkowemu wydanie decyzji, w której określa on wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wobec tego, kierując się treścią § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, organ odwoławczy dokonał obliczenia należnych odsetek za zwłokę od należności płatnej do dnia [...] ( [...] zł) oraz od należności płatnej do dnia [...] ([...] zł). W związku z tym, że kwota odsetek za zwłokę od obydwu wyliczonych wpłat dziennych nie przekracza kwoty [...] zł, organ drugiej instancji, kierując się dyspozycją art. 54 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia wysokość odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za miesiąc maj 2006 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że Naczelnik Urzędu Celnego podjął prawidłową decyzję odnośnie konieczności określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2006 r., jednakże nieprawidłowo dokonał określenia wysokości odsetek za zwłokę od wpłat dziennych za ten okres w kwocie [...] zł, gdyż wysokość tej kwoty była konsekwencją zastosowania przepisu art. 54 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do łącznej kwoty należnych wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Ponadto organ pierwszej instancji podjął nieprawidłową decyzję odnośnie sposobu dokonywania zaokrąglania zarówno kwot poszczególnych wpłat dziennych, jak i samych odsetek. Z uwagi na powyższe, obowiązkiem organu drugiej instancji było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] i orzeczenie co do istoty sprawy w taki sposób, aby nie narazić organu podatkowego na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa podatkowego. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej ustosunkował się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu strony. Organ nie podzielił stanowiska odwołującego się, co do niezasadności uznania go za producenta z tytułu rozlewu gazu płynnego oraz przyjęcia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowej podstawy prawnej wydania decyzji, tj. art. 63 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 2 oraz art. 63 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, który dokonuje produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich bez wątpienia należy gaz płynny, może dokonywać tego wyłącznie w składzie podatkowym. Powyższe dotyczy oczywiście gazu, od którego nie została zapłacona akcyza, tj. będącego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Organ drugiej instancji odniósł się do twierdzenia podatnika w kwestii niezdefiniowania przez ustawodawcę w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym pojęć "produkcja gazu" i "rozlew gazu płynnego" oraz uznania przez stronę, że skoro każdy podmiot dokonujący rozlewu gazu jest jego producentem i w konsekwencji powinien prowadzić działalność w składzie podatkowym, to powinno to dotyczyć również drogowych stacji LPG (tzw. stacji autogazu). W pierwszej kolejności organ wskazał, że choć pojęcie rozlewu gazu płynnego, ze względu na jego ściśle techniczny charakter, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w ustawie o podatku akcyzowym, to nie oznacza to jednak, że nie można się odwołać w tym przypadku do innych przepisów. Pojęcie rozlewu gazu płynnego zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz.U. Nr 243, poz. 2063). W przedmiotowym rozporządzeniu pojęcie rozlewu gazu płynnego odnosi się tylko i wyłącznie do rozlewu gazu płynnego do butli gazowych. W konsekwencji nalewanie gazu płynnego bezpośrednio do zbiorników paliw płynnych, znajdujących się na wyposażeniu pojazdów samochodowych na gruncie cytowanego rozporządzenia rozlewaniem gazu nie jest. Następnie, przywołując treść przepisów § 15 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, organ odwoławczy wyjaśnił, w jakich sytuacjach i pod jakimi warunkami ma zastosowanie zwolnienie od akcyzy gazu płynnego – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu oraz kto jest uprawnionym nabywcą. W świetle poczynionych wyjaśnień, organ wskazał, że w przypadku, gdyby podatnik chciał skorzystać z możliwości dokonywania rozlewu gazu płynnego i odsprzedaży to czynność, ta powinna być prowadzona w składzie podatkowym, na prowadzeni, którego strona nie posiadała zezwolenia. Zwolnieniu podlega również odsprzedaż gazu (luzem), jednak tylko wówczas, gdy podmiot odsprzedający spełniłby wymagane w § 15 ust. 4 ww. rozporządzenia warunki. Wobec tego, że D. R. nie spełnił żadnego z tych warunków, nie można uznać go za uprawnionego nabywcę, o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Organ drugiej instancji ustosunkował się także do stanowiska odwołującego się, iż wymóg § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, aby gaz płynny rozlewany był do butli gazowych w składzie podatkowym jest zwolnieniem automatycznym, oraz że z przepisów nie wynika, iż rozlewanie gazu w innym miejscu niż skład podatkowy powoduje, że zwolnienie przestaje być skuteczne. Organ wyjaśnił, iż czynności opodatkowane akcyzą zostały wymienione w ustawie o podatku akcyzowym. Jedną z nich jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym), a do takiej należy rozlew gazu płynnego do butli gazowych (art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy). Przyjąć zatem należy, że co do zasadny rozlew gazu płynnego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż stanowi to jego produkcję. Wyjątek dotyczący rozlewu w butle na terenie składu podatkowego, w którym możliwe jest prowadzenie działalności produkcyjnej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc w miejscu, gdzie obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie do zapłaty podatku. Naruszenie jakiegokolwiek warunku zwolnienia automatycznie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego też przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przedmiotowe zagadnienie uregulowały w sposób niebudzący wątpliwości. Organ odwoławczy stwierdził również, że organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy w pełni wypełnił dyspozycję art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. D. R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję organu odwoławczego, z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu: – art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 oraz art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, – art. 30 ust. 2 w związku z art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, – art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, – § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, – § 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie, – art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzucając zaskarżonej decyzji "błędną wykładnię i zastosowanie" wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, skarżący nie wskazał wprost, na czym ta błędna wykładnia i zastosowanie polega, jednakże z uzasadnienia skargi wynika, iż upatruje on tego naruszenia w błędnym, wobec braku ku temu podstaw w zapisach ustawy, przyjęciu przez organy podatkowe, że rozlew gazu do butli jest produkcją wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Nie kwestionując faktu, iż gaz płynny jest takim wyrobem akcyzowym, wywiódł on, że w potocznym znaczeniu językowym słowo "produkcja" oznacza wytwarzanie jakichś dóbr (towarów), podczas gdy rozlewanie gazu płynnego do butli nie jest jego wytwarzaniem, lecz nadaniem temu towarowi nowego "opakowania". Skoro zatem żaden przepis ustawy lub aktów wykonawczych nie definiuje pojęcia produkcji ani nie wskazuje przykładowych czynności na to się składających, to nadużyciem ze strony organów podatkowych jest taka wykładnia przepisu art. 63 ustawy akcyzowej, która z faktu uznania przez ustawodawcę za producenta paliw silnikowych także podmiotu dokonującego rozlewu gazu płynnego wyprowadza wniosek, iż sama czynność tego rozlewu jest produkcją wyrobu akcyzowego. Wobec braku podstaw do uznania czynności rozlewu gazu płynnego do butli za produkcję tego wyrobu akcyzowego, skarżący za błędne uznał zastosowanie w sprawie przepisu art. 30 ust. 1 ustawy, zawierającego dyspozycję dotyczącą konieczności prowadzenia produkcji takiego wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, w składzie podatkowym. Zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika z błędnej ich wykładni, przyjmującej wskazaną tam stawkę podatku akcyzowego w odniesieniu do gazu, który był przedmiotem jego sprzedaży, podczas gdy z przepisów tych wynika stawka podatku wyłącznie na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych i na metan używany do tych samych celów. Z kolei, błędnego zastosowania przepisu § 15 ust. 1 i 2 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. skarżący upatruje w istnieniu, w jego ocenie, luki prawnej polegającej na braku określenia stawki podatku akcyzowego dla sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż napędowe. Nie jest też uzasadnionym, według skarżącego, odwoływanie się organów podatkowych do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowania (Dz.U. Nr 243, poz. 2063) w celu wyjaśnienia użytego w ustawie podatkowej określenia czynności rozlewania gazu, skoro w rozporządzeniu tym, będącym aktem wykonawczym do ustawy z zupełnie innej gałęzi prawa, jakim jest prawo budowlane, zdefiniowane zostało pojęcie obiektu budowlanego określonego jako "rozlewnia gazu płynnego". Zarzucając na koniec, z tzw. ostrożności procesowej, także naruszenie art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej skarżący wywiódł, iż przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę, w której dokonywane były zakupy kolejnych partii tego towaru, organy podatkowe w istocie opodatkowały nie sprzedaż wyrobu akcyzowego, lecz jego zakup, skoro w rzeczywistości moment (data) dokonania sprzedaży nie został przez te organy ustalony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, wskazując, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której nie jest kwestionowanym fakt, iż nie mając pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, skarżący wykonywał czynności rozlewu gazu płynnego do butli, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy czynność ta stanowiła produkcję wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z wszystkimi podatkowymi konsekwencjami tego stanu rzeczy. W związku z taką istotą tego sporu zauważyć należy, że stanowiąc we wskazanym wyżej przepisie, iż opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ustawodawca podatkowy nie zdefiniował wprawdzie wprost tego, na czym polega czynność "produkcji" tychże wyrobów, jednakże nie może ulegać wątpliwości, że przez brak zamieszczenia takiej definicji odsyła on do językowego znaczenia tego pojęcia, rozumianego jako czynność wytwarzania. O nadaniu przez ustawodawcę takiego znaczenia czynności polegającej na produkcji wyrobu akcyzowego przekonuje też treść przepisu art. 63, w którym zawarto definicję ustawową producenta paliw silnikowych (producenta olejów opałowych) i określono, na użytek ustawy akcyzowej ("w rozumieniu ustawy"), że producentem tym jest również ten podmiot, który jest wytwórcą paliw silnikowych (olejów napędowych) "w drodze ich mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego" (w przypadku olejów napędowych także ich "barwienia lub znakowania"). Skoro zatem z cytowanego wyżej art. 65 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że producentem w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który dokonuje rozlewu gazu płynnego, do jest oczywistym, iż także, w rozumieniu tej ustawy, produkcją jest sama czynność tego rozlewu, w przeciwnym bowiem razie (jak chce tego skarżący) za producenta dokonującego rozlewu gazu płynnego należałoby uważać kogoś, kto niczego nie produkuje (nie wytwarza), co kłóciłoby się, rzecz jasna, z zasadami logicznego rozumowania. Wynika zatem z powyższego przepisu, że podlegająca akcyzie czynność produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny, obejmuje również czynność rozlewu tego gazu. Jak to wynika z przepisu art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym prowadzonym przez podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie takiego składu. Określając zatem w art. 63 zakres podmiotów, które ze względu na wykonywaną działalność winny zostać uznane za producentów oraz przetwórców paliw silnikowych (a także olejów opałowych), a więc wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, omawiana ustawa przesądza zarazem o tym, że czynności wykonywane przez tego rodzaju podmioty mogą być wykonywane tylko i wyłącznie w składzie podatkowym. W konsekwencji tego każdy podmiot, który zostanie zaliczony do grona producentów lub przetwórców paliw silnikowych lub olejów, a więc także ten, który dokonuje rozlewu gazu płynnego, obowiązany jest do uzyskania zezwolenia na prowadzenie swej działalności w składzie podatkowym (por. też: Sz. Pakulski, Akcyza. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2005, str. 588-589). Nakładając obowiązek podatkowy w akcyzie m.in. na producentów paliw silnikowych i olejów opałowych, za których uznaje również podmioty dokonujące rozlewu gazu płynnego, ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewiduje też, w ślad za dyrektywą Rady 2003/96 WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów energetycznych oraz energii elektrycznej (w skrócie zwaną "dyrektywą energetyczną), zwolnienia od akcyzy dotyczące określonych wyrobów akcyzowych (art. 23-25), a także przewiduje wprowadzenie takiego zwolnienia, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W zakresie dotyczącym gazu płynnego zwolnienie takie przewidziane zostało w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), w którym zwolnieniem od akcyzy objęto jednak wyłącznie gaz płynny - propan, butan i ich mieszaniny w przypadku, gdy są one używane do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych i to pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (§ 15 ust. 2 pkt 1) oraz jest sprzedawany z tego składu uprawnionemu nabywcy, jakim jest podmiot dokonujący zakupu tego wyrobu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych albo sprzedawany przez podmiot, o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, a więc przez podmiot dokonujący jego odsprzedaży. Jak to już wyżej zauważono, w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje to, że dokonując rozlewu gazu płynnego do butli, skarżący podatnik czynił to bez uzyskania pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wobec czego zasadnym w pełni jest stwierdzenie przez organy podatkowe obu instancji, że produkowany przezeń w taki sposób wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego akcyza nie została uiszczona, nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym to zwolnieniu stanowi przepis § 15 ust. 1 omawianego rozporządzenia i to niezależnie od tego, dla jakich ostatecznie celów wyrób ten został zużyty. Skoro zatem produkcja gazu płynnego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, polegająca na jego rozlewie do butli, wykonywana była poza składem podatkowym i skoro od wyprodukowanego w taki sposób wyrobu akcyzowego nie został przez skarżącego podatnika odprowadzony należny podatek akcyzowy, to w pełni zasadnym jest stanowisko tychże organów podatkowych o konieczności wydania decyzji określającej temuż podatnikowi wysokość zobowiązania akcyzowego z tytułu produkcji tego wyrobu. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w niej przepisów ustawy akcyzowej, będącego następstwem błędnej ze strony organów podatkowych interpretacji tychże przepisów, stwierdzić należało ich całkowitą bezzasadność. Jak to już wyżej wykazano, z przepisu art. 63 tejże ustawy wynika nie tylko to, że podmiot dokonujący rozlewu gazu płynnego jest producentem paliw silnikowych w rozumieniu tej ustawy, ale również to, że wykonywana przez tenże podmiot czynność rozlewu gazu płynnego jest, w rozumieniu tejże ustawy, czynnością produkcji tego wyrobu akcyzowego, a więc czynnością podlegającą akcyzie. Zawartą w skardze w tym zakresie argumentację, zmierzającą do wykazania prawdziwości tezy, iż rozlew gazu płynnego nie może być traktowany na gruncie ustawy akcyzowej za jego produkcję, uznać należało za pozbawioną racjonalnych podstaw. Chybionymi są także zarzuty skargi odnoszące się do niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe, przy określaniu wysokości zobowiązania akcyzowego, stawek podatkowych przewidzianych w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc odnoszących się do gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, przy jednoczesnej luce prawnej polegającej na braku określenia stawek dla gazu płynnego przeznaczonego do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zauważyć tu przede wszystkim należy, iż brak określenia przez prawodawcę podatkowego stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego dla celów innych niż ich zastosowanie do napędu pojazdów samochodowych jest prostą konsekwencją zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, nie zaś jakąkolwiek luką prawną. Zwolnienie gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, a więc np. do celów grzewczych, ma miejsce pod warunkiem dokonywania jego rozlewu w składzie podatkowym. Niedopełnienie tego warunku, jak ma to miejsce w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, oznacza, iż wyrobu takiego zwolnienie od akcyzy nie obejmuje, tzn. nie może on być traktowany jako wyrób przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, co logicznym czyni wniosek, że podlega on opodatkowaniu akcyzą według stawek przewidzianych dla gazu płynnego o przeznaczeniu napędowym. Na koniec za nieuzasadniony w zupełności uznać też należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ustalenie, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy powstał nie z chwilą sprzedaży, lecz w momencie nabycia określonej ilości gazu płynnego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazuje bowiem jednoznacznie na to, że według organów podatkowych momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania produkcji wyrobu akcyzowego jest moment jego wyprodukowania (w rozpatrywanej sprawie moment dokonania rozlewu gazu płynnego), który jednakże wobec braku jakiejkolwiek rzetelnej dokumentacji w tym zakresie, określony mógł zostać pośrednio poprzez ustalenie momentu, w którym doszło do ponownego napełnienia względnie uzupełnienia zbiornika, z którego rozlew był dokonywany, a temu służyła dokumentacja zakupów, ta bowiem pośrednio wskazywała zarówno na wielkość dokonanej w miesięcznych okresach rozliczeniowych sprzedaży (a wiec także wielkości rozlewu), jak i moment, w którym następowało uzupełnienie zawartości opróżnionego zbiornika. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, w szczególności przepisom ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, względnie że wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.