II FSK 1852/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.- A.G. R., A. D. sp. j. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 215/09 w sprawie ze skargi G.- A. G. R., A. D. sp. j. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. G. R., A. D. spółka jawna w S.(dalej: Spółka), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 20 listopada 2008r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przebieg postępowania poprzedzający wydanie wyroku. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych 35-WEG-3150-532 do 543/2007 z dnia 29 maja 2007r. przeciwko Spółka cywilna G. R., A. D. z siedzibą w S. celem wyegzekwowania należności podatkowych (podatku akcyzowego) w wysokości 1.107.268,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka odebrała tytuły wykonawcze dnia 8 czerwca 2007 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 4 czerwca 2007 r. Jednak ze względu na brak środków na rachunku bankowym nie było możliwe wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Następnie w dniu 24 lipca 2007 r. wstrzymano wykonanie decyzji, które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 2 października 2007 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 13 maja 2008 r. Spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia obowiązku podlegającego egzekucji z uwagi na przedawnienie - art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej - art. 59 § 1 pkt 7 tej ustawy. Wskazano, że w sprawie nie doręczono pełnomocnikowi spółki odpisów tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z tego powodu, zdaniem spółki, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Nie podzielając tych zarzutów organ egzekucyjny wyjaśnił, że pełnomocnik spółki G. P. przedstawił pełnomocnictwo w dniu 3 kwietnia 2007 r., które zostało włączone do akt odrębnej sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec firmy G. W momencie złożenia pełnomocnictwa wobec Spółki nie było już prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dodano także, że organ egzekucyjny spełnił wymogi z art. 29 u.p.e.a. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. zażalenie żądając jego uchylenia. Skarżąca spółka zarzuciła organowi egzekucyjnemu błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy mające istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie: błędną wykładnię art. 33 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 40 § 2 oraz art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 i art. 77 § 1 tej ustawy i niewłaściwe zastosowanie art. 63 § 1 u.p.e.a., i w konsekwencji obciążenie wadą z art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.; niewłaściwe zastosowanie art. 28a u.p.e.a. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej; błędną wykładnię art. 56 u.p.e.a. w związku art. 3 § 1 i art. 59 § 1 tej ustawy; niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co w rezultacie spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. W oparciu o powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zasadności prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych znajdujących się w aktach sprawy. Wyjaśniono, że w sprawie wystawiono tytuły wykonawcze na zobowiązanego: G. spółka cywilna G.R., A. D. Z akt sprawy wynika jednak, że w dniu 29 marca 2007 r. nastąpiła zmiana formy prawnej na G. spółka jawna G. R., A.D. Z tego powodu w ocenie organu budziło wątpliwości spełnienie wymogów art. 27 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy zauważył także, że wobec zajęcia rachunku bankowego w Banku S. w S., nastąpił zbieg prowadzonej egzekucji administracyjnej z egzekucją prowadzoną przez Naczelnika Pierwszego US K.. Dlatego też na podstawie art. 63 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej w K. powinien bezzwłocznie przekazać akta postępowania egzekucyjnego właściwemu organowi egzekucyjnemu – Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Podkreślono, że z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej w K przestał być organem egzekucyjnym z mocy prawa, i dlatego też nie miał uprawnień do wydawania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Mógł jedynie działać w rozpatrywanej sprawie na podstawie uprawnień wierzyciela. W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 157 § 2 w związku z art. 156 § 1 pkt 1 oraz art. 19 k.p.a., polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K., przy jednoczesnym potwierdzeniu istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności tego postanowienia; niewłaściwe zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. poprzez nieprawidłową subsumcję niekwestionowanego stanu faktycznego pod obowiązujący stan prawny; naruszenie art. 7, art. 8 oraz art. 12 § 1 k.p.a., polegające na nie odniesieniu się do wszystkich argumentów strony zawartych w zażaleniu, co mogło mieć wpływ na wynik zapadłego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności w oparciu o art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., wskazując, że pełnomocnik strony skarżącej wywiódł zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. Stwierdzono, że zaskarżone postanowienie było zgodne z żądaniem Spółki i dlatego też nie znajdowało uzasadnienia zastosowanie nadzwyczajnego tryb postępowania w postaci stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie słusznie również stwierdzono, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało wcześniejszego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i tym samym prawidłowo na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Pominięcie tego trybu prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii, z powodu których uchylono postanowienie. WSA wyjaśnił także, że skład rozpoznający sprawę nie odniósł się do wszystkich argumentów przedstawionych w zażaleniu z powodu wydania orzeczenia kasatoryjnego, które doprowadził do ponownego rozpoznania sprawy po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na zaistnieniu przesłanek z art. 174 pkt 2ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: niewłaściwym zastosowaniu: art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie przestawiało pełnego stanu sprawy oraz wadliwie wskazało zarzuty strony skarżącej, co wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie oparł się w swoim rozstrzygnięciu na aktach sprawy; art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez zwężenie granic rozstrzygania sprawy jedynie do zarzutów skargi z dnia 12 stycznia 2009 r., w tym zarzutów wycofanych przez stronę skarżącą późniejszym pismem z dnia 11 maja 2009 r., oraz poprzez brak odniesienia się do zarzutów zdefiniowanych w wyżej wskazanym piśmie. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. co w związku z art. 138 § 2 k.p.a. poprzez niedostrzeżenie, że potwierdzenie przez egzekucyjny organ odwoławczy występowania wszystkich elementów stanu faktycznego i prawnego niezbędnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcie, organ był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcie kończącego postępowanie w sprawie na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., a nie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg przepisanych norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a w związku art. 138 § 2 i art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.). W ocenie strony skarżącej w rozpoznawanej sprawie w oparciu o zebrany materiał dowodowy istniały podstawy do wydania postanowienia zawierającego rozstrzygnięcie co do istoty sprawy tj. umorzenia wszczętego postępowania egzekucyjnego, a nie postanowienia kasacyjnego. W sposób dostateczny wyjaśniono bowiem okoliczności dotyczące zobowiązanego oraz organu uprawnionego do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 11 maja 2009r. zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisu art. 138 § 2 k.p.a. Wobec sformułowanych w ten sposób zarzutów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a na skutek niedostrzeżenia wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem przepisu art. 138 § 2 k.p.a. Zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.). W sprawie istniały bowiem przesłanki do oparcia rozstrzygnięcia przez egzekucyjny organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. tj. wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ocenę tę usprawiedliwiały stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, dotyczące prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wskazanie podmiotu zobowiązanego w wydanych tytułach wykonawczych, uchylenie decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Ponadto stwierdzenie na tym etapie postępowania zbiegu egzekucji administracyjnej w stosunku do tego samego zobowiązanego prowadzonej przez różne uprawnione organy. W tym zakresie, jak to wyjaśniono istniała konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jak również trafnie wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji pominięcie tego trybu mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy powołane powyżej kwestie zostały przez organ pierwszej instancji całkowicie pominięte. Zgadzając się z przedstawioną oceną należało jedynie wyjaśnić, że wskazany przepis art. 138 § 2 k.p.a. mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia w przypadku rozpoznania zażalenia na postanowienie wydane przez organ egzekucyjny pierwszej instancji. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na zasadę dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego oraz istotę postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest zarówno rozpatrzenie konkretnej sprawy i jej załatwienie, jak i weryfikacja postanowienia organu pierwszej instancji. Złożenie zażalenia ma ten skutek, że organ odwoławczy uzyskuje możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy, w której zapadło postanowienie organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 15 k.p.a. - mająca odpowiednie zastosowanie do postanowień wdanych w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie odwołania w art. 144 k.p.a i art. 18 u.p.e.a. - stanowi o istocie postępowania administracyjnego. Zgodnie z tą zasadą każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega – w wyniku złożenia odwołania przez uprawniony podmiot – ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji (por. B.Adamiak [w]: B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, s. 83 – 85). Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.) została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992/3-4/95). Organ odwoławczy w pierwszej kolejności winien dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W tym celu organ drugiej instancji może na żądanie strony lub z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał postanowienie (art. 136 k.p.a.). Organ odwoławczy może także z mocy art. 138 § 2 k.p.a. wydać postanowienie kasacyjne i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeśli zachodzą przesłanki, o jakich mowa w tym przepisie tj., gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy winien zatem rozważyć charakter i istotę wad zaistniałych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz możliwość ich naprawienia bez uszczerbku dla stron. Organ odwoławczy stosując przepis art. 138 § 2 k.p.a. powinien w uzasadnieniu postanowienia kasacyjnego przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Właściwy sens przepisu art. 138 § 2 k.p.a. można bowiem wydobyć jedynie w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 136 k.p.a., skoro wady postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji mogą być dwojakiego rodzaju: – takie, które organ odwoławczy może usunąć przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego albo – takie, które wymagają przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98, ONSA 1998/3/79, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 września 1981 r., II SA 400/81, ONSA 1981/2/88, wyrok z dnia 25 maja1983 r. II SA 403/83 ONSA 1983/1/38, B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, , C.H.Beck, Warszawa 1996, s. 592 - 593). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumenty podane w motywach postanowienia organu odwoławczego uzasadniały uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. uzasadniają wady jakich dopuści się organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wykazał i uzasadnił istnienie konieczności zastosowania przepisu art. 138 § 2 k.p.a. W tej sytuacji oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na postanowienie kasacyjne organu odwoławczego należy uznać za zasadne. Do skutecznego podważenia tej oceny nie mogło doprowadzić przedstawione na str. 8 – 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczące stosowania przepisów art. 138 § 1 i § 2 k.p.a. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał bowiem ich treści z konkretnymi zarzutami kierowanymi pod adresem objętego skargą kasacyjną wyroku. Równocześnie wbrew temu co twierdzi skarżąca Spółka Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku rozstrzygnięcia w granicach sprawy oraz na podstawie jej akt. Sąd nie wykroczył poza granice rozpoznania skargi, ani nie zawężał ich w swych postępowaniu. W sposób dostateczny odniesiono się również do zarzutu naruszenia przepisu art. 138 § 2 k.p.a. Zastosował się tym samym do dyspozycji art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną formułując zarzut naruszenia tych przepisów upatruje ich naruszenia w nieprawidłowej ocenie całego materiału dowodowego umożliwiającego w jego ocenie wydanie przez egzekucyjny organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Tymczasem Sąd pierwszej instancji objął orzekaniem również to sporne zagadnienie w sprawie odnosząc się do zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a.