II FSK 2208/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 252/09 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 8 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia II raty podatku od środków transportowych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2009r., sygn. akt I SA/ BD 252/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia 8 stycznia 2009r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia II raty podatku od środków transportowych za 2008r. I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 12 września 2008 r. E. G. zwrócił się do Prezydenta Miasta T. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych (II raty) za 2008 r. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że w 2008 r. chorował przez okres 6 miesięcy, a ponieważ nie zatrudnia kierowcy , przez okres ten nie wykonywał działalności gospodarczej i nie osiągał żadnych dochodów. Postanowieniem z dnia 10 października 2008r. Prezydent Miasta T. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia II raty podatku od środków transportowych za 2008 r. Organ podał, że stosownie do art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postępowanie w sprawie umorzenia należności może dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowych, natomiast w sytuacji gdy na dzień złożenia wniosku taka zaległość nie istniała, to brak było podstaw do wszczęcia stosownego postępowania. Na postanowienie organu pierwszej instancji strona wniosła zażalenie. W uzasadnieniu podatnik zarzucił, że działania organu naruszają przepisy prawa i zasady współżycia społecznego, a nadto mają na celu wprowadzenie strony w błąd. Dodatkowo w piśmie uzupełniającym zażalenie strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz.60 ze zm.- dalej oznaczana Ordynacja podatkowa) poprzez jego błędną interpretację oraz art. 107 § 3, art. 75 § 1, art. 78 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.- dalej k.p.a. ) poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Podatnik powtórzył zarzuty dotyczące nieprawidłowego prowadzenia postępowania, a także podniósł zarzut nieprawidłowego określenia podatku od środków transportowych. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2009r. nr SKO-53-181/08 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ powołał się na art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie umorzenia może dotyczyć wyłącznie zaległości podatkowej. Zaległością w myśl definicji zawartej w art. 51 § 1 tej ustawy jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Termin zapłaty II raty podatku od środków transportowych upływa - stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w dniu 15 września każdego roku. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił, że w sytuacji gdy wniosek E. G. o umorzenie II raty podatku od środków transportowych za 2008 r. wpłynął do właściwego organu w dniu 15 września 2008 r., zaległość podatkowa nie istniała. Z tego też powodu brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W konsekwencji na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodało, że organ pierwszej instancji prowadzi aktualnie postępowanie w przedmiocie umorzenia E. G. II raty podatku od środków transportowych za 2008 r., albowiem podatnik zwrócił się z kolejnym wnioskiem złożonym w dniu 14 października 2008 r. Odnosząc się do zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu oraz w piśmie uzupełniającym zażalenie, organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a zatem wszelkie argumenty i dowody dotyczące merytorycznych kwestii mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, czy też na wystąpienie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej winny być przedstawione w organie podatkowym pierwszej instancji celem ich uwzględnienia w toczącym się aktualnie postępowaniu. I.3.Na powyższe postanowienie E. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację, art. 107 § 3, art. 75 § 1, art. 78 § 1 k.p.a. poprzez uchybienie powyższym przepisom polegające na niedopuszczeniu do przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji . W uzasadnieniu podatnik wskazał na swoją ciężką sytuację majątkową i zdrowotną. Podniósł, że organ nieprawidłowo ustalił wysokość podatku od środków transportowych za 2001r. i następne lata. Powołując się na wskazane przepisy k.p.a. zarzucił, że organ nie odniósł się do przedstawianego w sprawie dowodu w postaci uzgodnień między transportowcami, a Prezydentem Miasta T. w 2002 r. w zakresie obniżenia podatku od środków transportowych I.4.W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ dodał, że postępowanie z wniosku o umorzenie II raty podatku od środków transportowych za 2008r. zostało zakończone decyzją Prezydenta Miasta T. z dnia 7 stycznia 2009r.odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od środków transportowych z tytułu II raty za 2008r. w kwocie 540 zł, od której wniesiono odwołanie wprawdzie po terminie, ale organ przywrócił termin na wniosek podatnika. Do dnia przekazania skargi tut. Sądowi, decyzja organu odwoławczego nie została jeszcze wydana. Podkreślono, że zarzuty tego odwołania są tożsame z zarzutami skargi, a dołączone do niego kopie dokumentów są tożsame z dołączonymi do niniejszej skargi. I.5.Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy podniósł, że w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminować je z obrotu prawnego. Sąd zaakcentował ,że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie II raty podatku od środków transportowych za 2008 r. Dalej Sąd podniósł, że na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (§ 3). Zgodnie natomiast z art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Rozważenia zatem wymaga, czy w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej będąca przeszkodą wszczęcia i prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący będący podatnikiem podatku od środków transportowych posiada przymiot strony postępowania podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w tym podatku, a zatem pierwsza z wymienionych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przeszkoda do wszczęcia postępowania nie wystąpiła. W tej sytuacji zdaniem Sądu ustalić należało , czy w sprawie mamy do czynienia z drugą przesłanką uniemożliwiającą wszczęcie postępowania, tj. czy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Sąd wskazał, że w doktrynie prezentowane są poglądy, iż druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania jest określona szeroko. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć następujących sytuacji: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; - jeżeli w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe; - jeżeli w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie, czy nieostateczna, czy ostateczna. Po wydaniu decyzji i jej doręczeniu stronie, organ podatkowy i strona są nią związane. Strona może wówczas podjąć obronę składając od decyzji środki zaskarżenia. Organ podatkowy wydaje w takich przypadkach postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (Ordynacja podatkowa - komentarz 2008; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2008, UNIMEX, s. 691-692). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia należy podnieść, iż nie budzi wątpliwości, że na dzień zgłoszenia wniosku, tj. na dzień 15 września 2008 r. zaległość podatkowa w podatku od środków transportowych za 2008 r. w zakresie II raty nie istniała. W przedmiotowej jednak sprawie należy mieć na uwadze, że w dniu 14 października 2008 r. został złożony drugi wniosek w tej samej sprawie, tj. wniosek skierowano do tego samego organu podatkowego o umorzenie tej samej należności podatkowej. Wniosek drugi został załatwiony przez organ pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji dnia 7 stycznia 2009r ,a zatem dzień przed wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. zaskarżonego postanowienia., a zatem dzień przed wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. zaskarżonego postanowienia. W momencie wydawania przez organ II instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku, w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja Prezydenta rozstrzygająca o tym samym przedmiocie. Uwzględnienie zażalenia przez organ II instancji mogłoby co najwyżej skutkować uchyleniem postanowienia Prezydenta i umorzeniem postępowania podatkowego. Przy tym bowiem samym stanie faktycznym i prawnym nie może być wydana kolejna decyzja w tej samej sprawie. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym funkcjonowały dwie decyzje skierowane do tej samej strony i rozstrzygające o tym samym przedmiocie przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Strona skarżąca miałaby rację, gdyby kolejny wniosek podatnika, nie został rozpatrzony przez organ podatkowy i nie zostałaby wydana decyzja. Pomimo zatem wadliwości postanowienia wydanego przez organ I instancji, w momencie wydania postanowienia przez organ II instancji, wadliwość ta nie miała charakteru istotnego, wpływającego na wynik sprawy. Organ zażaleniowy obowiązany był uwzględnić okoliczność wydania decyzji w tej samej sprawie, której dotyczył wniosek pierwszy, a w zakresie którego odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego. Wprawdzie wniosek z 14 października 2008r. był późniejszym wnioskiem, jednakże z uwagi na rozpatrzenie go i wydanie decyzji, niezałatwiony wniosek złożony wcześniej, nie może być rozpatrzony merytorycznie poprzez wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie. Ponadto Sąd stwierdził, iż w odpowiedzi na skargę organ podniósł, że zarzuty odwołania są tożsame z zarzutami skargi, a dołączone do niego kopie dokumentów są tożsame z dołączonymi do niniejszej skargi. Dalej Sąd wskazał ,że uwzględnienie przez tut. Sąd skargi skutkowałoby w konsekwencji i tak umorzeniem postępowania z wniosku z dnia 15 września 2008r. wobec funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji z dnia 7 stycznia 2009r. Odnośnie zarzutów merytorycznych, a dotyczących np. błędnego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego, Sąd podniósł , że te okoliczności i argumenty strona powinna podnosić w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 7 stycznia 2009r. odmawiającą umorzenia II raty podatku od środków transportowych za 2008r. W przypadku natomiast niekorzystnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego dla skarżącego, ma on prawo złożenia skargi do Sądu. Dotyczy to także zarzutu naruszenia przepisów art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i odpowiednich przepisów tej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. II. E. G. reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia reformatoryjnego w trybie art.188 p.p.s.a. tj uchylenia zaskarżonego postanowienia SKO i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię : -art.165 a §1 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem ,iż w stanie faktycznym sprawy wystąpiła przeszkoda do wszczęcia i prowadzenia postępowania przez organ podatkowy pierwszej instancji Prezydenta Miasta T. w oparciu o wniosek skarżącego z dnia 15 .09.2008r., z tego powodu, że w dniu 8 stycznia 2009r tj. w dacie wydania przez SKO w T. zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy postanowienia funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja Prezydenta Miasta T. wydana w dniu 7 stycznia 2009r., w której organ ten rozpoznał późniejszy wniosek skarżącego z dnia 14 października 2008r. i który to wniosek co do zakresu przedmiotowego pokrywał się z wnioskiem skarżącego z 15 września 2008r.; -art.145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z przyjęciem ,iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopni ,który nakazywałby wyeliminować je z obrotu prawnego. III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art.165a §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest przepisem postępowania, reguluje bowiem tryb postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony zawarty w Rodziale 8 Dziale IV Ordynacji pt:" Postępowanie podatkowe". Błędne zakwalifikowanie uchybień procesowych jako naruszeń prawa materialnego nie czyni jednak tych zarzutów bezskutecznymi i nie uniemożliwia merytorycznego ustosunkowania się do nich. W uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". W uzasadnieniu tej uchwały Sąd interpretując zwrot użyty w tym przepisie, stwierdził, że ustawodawca posłużył się formułą otwartej stylizacji, nie określając bliżej, jakich przepisów postępowania (sądowoadministracyjnego, administracyjnego, czy podatkowego) dotyczy analizowany przepis. Stosując różne rodzaje wykładni, w tym wykładnię prokonstytucyjną, Sąd doszedł zatem do wniosku, że pojęcie przepisów postępowania, użyte w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy również przepisów postępowania, stosowanych w postępowaniu administracyjnym przez organy, których działanie lub bezczynność są przedmiotem zaskarżenia. Z tych względów Sąd orzekający w tej sprawie odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej art. 165aOrdynacji podatkowej , jednakże w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej uchybień proceduralnych. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia art. 165a§1 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że mogłoby ono mieć wpływ na wynik postępowania. Biorąc zatem powyższe pod uwagę w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie z dnia 8 stycznia 2009r. nie narusza prawa w stopniu , który nakazywałby wyeliminować je z obrotu prawnego, co prowadzi do wniosku ,że w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie miało to wpływu na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że dokonując oceny zaskarżonego postanowienia należało podnieść, iż nie budzi wątpliwości, że na dzień zgłoszenia wniosku, tj. na dzień 15 września 2008 r. zaległość podatkowa w podatku od środków transportowych za 2008 r. w zakresie II raty nie istniała. Stosownie bowiem do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (art. 51 § 3). Ponadto na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, jest płatny w dwóch ratach proporcjonalnie do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 lutego i do dnia 15 września każdego roku. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził , że na dzień złożenia wniosku zaległość podatkowa nie istniała, jednakże na dzień wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, zaległość podatkowa niewątpliwie wystąpiła. W przedmiotowej jednak sprawie należało mieć na uwadze, że w dniu 14 października 2008 r. został złożony drugi wniosek w tej samej sprawie, tj. wniosek skierowano do tego samego organu podatkowego o umorzenie tej samej należności podatkowej. Wniosek drugi został załatwiony przez organ pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji dnia 7 stycznia 2009r ,a zatem dzień przed wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. zaskarżonego postanowienia., a zatem dzień przed wydaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. zaskarżonego postanowienia. Zatem w momencie wydawania przez organ II instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku, w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja Prezydenta rozstrzygająca o tym samym przedmiocie. Uwzględnienie zażalenia przez organ II instancji mogłoby co najwyżej skutkować uchyleniem postanowienia Prezydenta i umorzeniem postępowania podatkowego. Przy tym bowiem samym stanie faktycznym i prawnym nie mogła być wydana kolejna decyzja w tej samej sprawie. Niedopuszczalne jest, aby w obrocie prawnym funkcjonowały dwie decyzje skierowane do tej samej strony i rozstrzygające o tym samym przedmiocie przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Strona skarżąca miałaby rację, gdyby kolejny wniosek podatnika, nie został rozpatrzony przez organ podatkowy i nie zostałaby wydana decyzja. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakcentował ,że pomimo zatem wadliwości postanowienia wydanego przez organ I instancji, w momencie wydania postanowienia przez organ II instancji, wadliwość ta nie miała charakteru istotnego, wpływającego na wynik sprawy. Organ zażaleniowy obowiązany był uwzględnić okoliczność wydania decyzji w tej samej sprawie, której dotyczył wniosek pierwszy, a w zakresie którego odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego. Wprawdzie wniosek z 14 października 2008r. był późniejszym wnioskiem, jednakże z uwagi na rozpatrzenie go i wydanie decyzji, niezałatwiony wniosek złożony wcześniej, nie może być rozpatrzony merytorycznie poprzez wydanie drugiej decyzji w tej samej sprawie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak złożenia przez pełnomocnika z urzędu oświadczenia o nieopłaceniu kosztów zastępstwa procesowego na podstawie §16 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).