I SA/Gd 87/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia 26 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzje; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.667 ( trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 września 2008 r. określającą skarżącej podatek akcyzowy za miesiąc październik 2007 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W okresie od 11 do 21 kwietnia 2008 r. w "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. – zwanej dalej "Spółką", została przeprowadzona kontrola podatkowa poddająca weryfikacji dokumentację związaną z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za okres od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że Spółka na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 12 maja 2005 r. otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec pod numerem [...]; jako rodzaj działalności w zezwoleniu wskazano nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (o nazwie N–Pentan 95%) z innego państwa członkowskiego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; jako zabezpieczenie Spółka złożyła gwarancje bankowe. W kontrolowanym okresie Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć N–Pentanu, a następnie wykorzystywała go do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi – do wyrobu płyt warstwowych z rdzeniem poliuretanowym; N–Pentan, po przetworzeniu, służył bowiem Spółce do wytwarzania piany poliuretanowej, która stanowi integralną część płyty warstwowej. N–Pentan dostarczano do Spółki autocysternami na podstawie dokumentów Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego (ADT), natomiast przy jego odbiorze uczestniczyli pracownicy Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka w dniu 9 października 2007 r. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego N–Pentanu, w ilości 22.127 l, dostarczonego następnie do siedziby Spółki, co potwierdza protokół odbioru sporządzony przez jej pracowników. W celu ustalenia sposobu wykorzystywania nabytego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2008 r. zobowiązano Spółkę do złożenia wyjaśnień, na czym polegała jej działalność, do jakich celów wykorzystywano wyrób akcyzowy zharmonizowany, czy posiadała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz czy składała deklaracje w podatku akcyzowy. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że N–Pentan 95% wykorzystywała do wytwarzania piany poliuretanowej, która stanowi integralną część płyty warstwowej, jest środkiem fizycznym spieniającym i nie wchodzi w reakcję chemiczną z pianą. Spółka podkreśliła, że nie prowadziła i nie prowadzi składu podatkowego. Oświadczyła, że prowadziła ewidencję nabycia wyrobów zharmonizowanych, ewidencję dokumentów ADT N–Pentanu oraz ewidencję zużycia wyrobu akcyzowego, tj. N–Pentanu (poz. nr 5 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym"). Spółka wyjaśniła, że skoro nabywany wyrób akcyzowy zharmonizowany N–Pentan, w przypadku wykorzystywania go do produkcji wyrobów nieakcyzowych, jest na podstawie ustawy o podatku akcyzowym i przepisów wykonawczych zwolniony od podatku akcyzowego, podatku tego nie uiszczała; status zarejestrowanego handlowca uprawniał Spółkę do korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – z uwagi na wykorzystanie tego wyrobu – do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z mocy § 14 ust. 1 pkt 1 i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U z 2006 r. Nr 72, poz. 500) – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 26 kwietnia 2004 r.", zaś Spółka złożyła stosowne oświadczenie w dniu 10 maja 2004 r. w trybie § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego stanął na stanowisku, że Spółka nie spełniała warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 14 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. i z naruszeniem przepisów nie rozliczała się z podatku należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym decyzją z dnia 3 września 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 41.643 złotych, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu październiku 2007 r. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego z czynnością nabycia wewnątrzwspólnotowego, zatem przedmiotem postępowania nie było późniejsze zużycie przez Spółkę N–Pentanu do produkcji, ale określenie wysokości należnego podatku akcyzowego. Nieposiadanie przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego uniemożliwiło jej skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego, a każdorazowe zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego nie ma wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, ani na jego wysokość. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji z dnia 26 listopada 2008 r. organ odwoławczy podał, że podstawową regulacją dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1) – zwana dalej "dyrektywą horyzontalną". Dyrektywa ta wyraża dwie zasady, na których opiera się system nakładania i poboru akcyzy, mianowicie zasadę poboru akcyzy w państwie członkowskim, w którym towar dopuszczony jest do konsumpcji, oraz zasadę powstania obowiązku podatkowego w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru podlegającego akcyzie. Zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przepływ towarów podlegających podatkowi akcyzowemu, zgodnie z przepisami o zawieszeniu musi odbywać się między składami podatkowymi, a wyjątek od tej zasady określa art. 16 ww. dyrektywy, w myśl którego odbiorca wyrobów może być podmiotem gospodarczym zawodowo zajmującym się handlem, bez statusu uprawnionego właściciela składu. Taki podmiot może, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej otrzymywać wyroby objęte podatkiem akcyzowym z innych Państw Członkowskich w ramach systemu zawieszania podatku akcyzowego – nie może on jednak przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszania podatku akcyzowego, zaś podatek akcyzowy wymagany jest dla niego w momencie otrzymania towarów i uiszczany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Dalej organ odwoławczy podniósł, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w tym art. 2 oraz art. 4 ust. 1 i 5, definiują znaczenie pojęć zarejestrowany handlowiec oraz skład podatkowy, a także precyzują wymogi związane z prowadzeniem składu podatkowego oraz uprawnienia i obowiązki podmiotu posiadającego status zarejestrowanego handlowca. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają w szczególności produkcja, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, sprzedaż takich wyrobów na terenie kraju, eksport i import oraz nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym jak wynika z art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku wykonywaniem jednej z wymienionych czynności, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wyżej przytoczonej, pod warunkiem, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Jednofazowy charakter opodatkowania wynika z art. 4 ust. 5 ww. ustawy, a przejawia się obowiązkiem zapłaty akcyzy przy pierwszym szczeblu obrotu dokonywanego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wprowadzenie do ustawodawstwa podatkowego instytucji zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania (przekazania) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do konsumpcji, tj. do momentu wyprowadzenia tych wyrobów poza system zawieszenia poboru akcyzy. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podał, że decyzją z dnia 12 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zezwolił Spółce na prowadzenie działalności z charakterze zarejestrowanego handlowca, nadał numer akcyzowy oraz udzielił zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (N–Pentan) z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia akcyzy. W dniu 9 października 2007 r. Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w ilości 22.127 l, co zaewidencjonowano w dokumencie ADT, a także dodatkowo sporządzonym protokole potwierdzającym ilość nabytego towaru. Fakt nabycia znalazł potwierdzenie również w dokumentach CMR, PZ/[...] oraz karcie przyjęć N–Pentanu. Organ odwoławczy zaznaczył, że skoro obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury korygującej, to w rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy powstał w dniu otrzymania przez Spółkę N–Pentanu. W konsekwencji, Spółka posiadająca status zarejestrowanego handlowca, zobowiązana była składać we właściwym w urzędzie celnym deklaracje podatku akcyzowego w określonym prawnie okresie; rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 132, poz. 1113) ograniczyło możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych wyłącznie do nabycia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju. Tymczasem Spółka, pomimo że nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki, zgodnie z którym N–Pentan wykorzystywany do celów inne niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu akcyzą i powinien być wyłączony spod opodatkowania również w Polsce, organ odwoławczy wskazał, że jest on bezzasadny, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 1c Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51) – zwanej dalej "dyrektywą energetyczną", N–Pentan zakwalifikowany został jako produkt podlegający opodatkowaniu bez wskazania, że ma mieć zastosowanie jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez prowadzenie szczególnego nadzoru podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nieudzielanie stronie informacji o przepisach prawa, gdyż organy podatkowe zobowiązane są udzielać jedynie niezbędnych informacji i wyjaśnień, które należy odróżnić od prowadzenia profesjonalnego doradztwa podatkowego. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", ponownego wszczęcia kontroli podatkowej, pomimo uprzedniego wykonywania czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, bowiem źródłem tych czynności kontrolnych są odrębne przepisy, a ponadto inny jest zakres ww. kontroli. Pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego wykonują czynności kontrolne związane z produkcją, przemieszczaniem i obrotem wyrobami akcyzowymi, prawidłowością i terminowością wpłat podatku akcyzowego od wyrobów oraz dokumentacją prowadzonej działalności, gdy tymczasem kontrola przeprowadzona w przedmiotowej sprawie miała znacznie szerszy zakres i dotyczyła całościowej weryfikacji dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w celu dokonania kontroli działań podmiotu, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nie wzięcie pod uwagę, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych; - art. 25 ust. 2, 3 oraz 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2d pkt 2 i 3 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez nie wzięcie pod uwagę, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również, gdy wyroby akcyzowe objęte zawieszającą procedurą zostały zwolnione całkowicie z podatku i poddane szczególnemu nadzorowi podatkowemu; - § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., poprzez nie przyjęcie, że zwolnienie od podatku akcyzowego stosuje się, gdy wyroby akcyzowe zharmonizowane nabyte wewnątrzwspólnotowo zostały użyte do celów innych niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. 2. przepisów prawa procesowego: - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie szczególnego nadzoru podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nieudzielanie Spółce niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem szczególnego nadzoru podatkowego; - art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ponowne wszczęcie kontroli podatkowej w związku z dokonywaniem przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, pomimo uprzedniego wykonywania czynności kontrolnych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka podała, że N–Pentan był wykorzystywany do produkcji wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi, czyli że był zużywany do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, co potwierdziła w pełni kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Celnego i z tego powodu powinien być zwolniony od akcyzy. Wydanie decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym doprowadziło do sytuacji, w której wyrób ten został opodatkowany zarówno podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem od towarów i usług; stan taki jest sprzeczny z zasadą uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych wyrażoną w art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 25 ust. 2, ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Spółka wskazała, że nabywany w zawieszającej procedurze celnej N–Pentan wykorzystywany następnie do produkcji wyrobów nieakcyzowych przy szczególnym nadzorze podatkowym, powinien być już na tej podstawie całkowicie zwalniany od akcyzy. Tymczasem rozporządzenie (akt niższej rangi) nakłada rygory idące dalej niż to wynika z ustawy oraz z art. 16 dyrektywy horyzontalnej, a to przez wprowadzenie dodatkowego obowiązku prowadzenia składu podatkowego. Skarżąca pokreśliła, że nawet uwzględnienie wskazanego dodatkowego wymogu dowodzi, iż wystąpiły faktycznie wszystkie te warunki do zwolnienia całkowitego z zapłaty akcyzy (tj. nabycie w procedurze zawieszającej, wykorzystanie do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, sprawowanie szczególnego stałego nadzoru podatkowego nad gospodarką N–Pentanem). Ponadto zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy stosuje się, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. W przedmiotowej sprawie przepisami tymi są: art. 1, art. 2 ust. 1 pkt c) oraz art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z przywołanymi regulacjami Państwo Członkowskie powinno nakładać podatki na węglowodory acykliczne (do których zalicza się N–Pentan) zgodnie z przedmiotową dyrektywą. Jednakże dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Podatnik wykorzystywał N–Pentan do spieniania pianki izolacyjnej, zatem dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania w sprawie. Zdaniem strony, w myśl przepisów wspólnotowych N–Pentan nie podlega opodatkowaniu akcyzą, a co za tym idzie powinien być wyłączony spod opodatkowania również w Państwie Członkowskim. Podkreślono ponadto, że to uchybienia Naczelnika Urzędu Celnego spowodowały, iż skarżąca znajdowała się w błędzie co do swoich praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Mając na uwadze fakt, że skarżąca nie posiadała decyzji zezwalającej na prowadzenie składu podatkowego, która stanowiła jedynie warunek formalny do podlegania zwolnieniom, a jednocześnie była przekonana o niezaleganiu z podatkiem, uzasadnionym jest, zdaniem strony skarżącej, że organy podatkowe zobowiązane były odstąpić od wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącej, nawet zakładając, że powstał obowiązek podatkowy, to nie przekształcił się on w zobowiązanie podatkowe. Odnosząc się do stanowiska sformułowanego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym § 14 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 19 lipca 2005 r., ograniczał korzystanie ze zwolnień od podatku wyłącznie do nabycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego na terenie kraju, skarżąca wskazała, że przepis ten obowiązywał jedynie w okresie pomiędzy 17 czerwca 2005 r. a 18 lipca 2005 r., kiedy skarżąca nie dokonała żadnych nabyć. Podkreślono, że strona spełniała wszystkie wymogi uprawniające do korzystania ze zwolnień poza jednym – uzyskaniem formalnej decyzji administracyjnej (sui generis zezwolenia) – choć działała dokładnie tak jak skład podatkowy. Zdaniem skarżącej zwolnienie podatkowe powinno przysługiwać z uwagi na zrealizowanie celu, w jakim uchwalono przepisy prawa, nawet przy nie spełnieniu warunków formalnych polegających na uzyskaniu zezwolenia. Dalej w skardze przywołano treść art. 2 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Zdaniem skarżącej dyrektywa ta nie ma zastosowania do opodatkowania N–Pentanu (produktu energetycznego) wykorzystywanego do celów produkcji wyrobów nieakcyzowych (cel inny niż pędny lub grzewczy). Będzie miał natomiast zastosowanie art. 16 dyrektywy horyzontalnej. Skarżąca podkreśliła, że spełniała warunki określone tym przepisem, a rygor nałożony w § 14 ust. 2d pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny z art. 16 dyrektywy horyzontalnej. A zatem zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności § 14 ust. 2d pkt 1 ww. rozporządzenia powinien być pominięty, a w jego miejsce należy stosować przepis art. 16 dyrektywy horyzontalnej. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wyjaśniła, że w okresie od 17 czerwca 2005 r. do 31 stycznia 2008 r. prowadzone były w stosunku do niej czynności kontrolne w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego. W tym czasie udzieliła ona zabezpieczenia akcyzowego na poczet swoich potencjalnych zobowiązań podatkowych, dokonywała przyjęć N–Pentanu, zawsze w obecności upoważnionego pracownika urzędu celnego, uzyskując decyzje o zwolnieniu zabezpieczeń akcyzowych. Podkreślono, że czynności związane z przetwarzaniem N–Pentanu dokonywane były w warunkach odpowiadających wymogom składu podatkowego. Ponadto skarżąca posiadała status zarejestrowanego handlowca, który w dniu jego uzyskania uprawniał do zwolnień od akcyzy. Przez okres około 30 miesięcy organy podatkowe, z którymi skarżąca ściśle współpracowała, nie wysunęły zastrzeżeń wobec jej postępowania, jak również nie udzieliły jej w toku postępowań podatkowych (w ramach sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego) niezbędnej informacji o zmianie przepisów prawa w zakresie wymogów formalnych do uzyskiwania zwolnień od akcyzy. Zdaniem skarżącej w świetle przytoczonych okoliczności naruszenie przepisów postępowania jest oczywiste. Milczenie organu odwoławczego narusza zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym, przy czym skarżąca podkreśliła, że naruszenie miało charakter długotrwały (ponad 30 miesięcy nieprawidłowości w specjalnym nadzorze podatkowych) i szczególnie rażący (organowi celnemu był doskonale znany cel korzystania z określonej, wskazanej mu procedury). W końcowej części uzasadnienia skarżąca przywołała treść art. 6e ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o służbie celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o służbie celnej", zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 1a ("Szczególny nadzór podatkowy"), do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kontroli celnej, a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach, przepisy art. 281–292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego przez organ podatkowy bez wątpienia mieściło się w zakresie pojęcia kontroli podatkowej. Ponieważ postępowania kontrolne kończyły się wydaniem decyzji o wykonaniu zobowiązania i zwolnieniu zabezpieczenia akcyzowego nie ulega wątpliwości, że kontrola przeprowadzona od 11 kwietnia do 28 kwietnia 2008 r. odbyła się z naruszeniem przepisu art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wszczął bowiem ponownie postępowanie kontrolne w sprawach rozstrzygniętych ostatecznymi decyzjami. Mając na uwadze powyższe zarzuty oraz argumentację na ich poparcie strona skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. Spółka rozwinęła i poszerzyła argumentację zaprezentowaną w skardze, podnosząc, że słuszność prezentowanego przez nią stanowiska znajduje potwierdzenie również w przepisach wprowadzonej z dniem 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 3, poz. 11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z mocy art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (pod pozycją nr 7 znajdują się węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901), zaś zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są m.in. oleje opałowe i gaz, określone w załączniku nr 2 do tej ustawy (pod pozycją nr 5 znajdują się węglowodory acykliczne o kodzie CN 2901). Zgodnie z art. 25 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów (art. 25 ust. 4 ww. ustawy). Ustawodawca przewidział ponadto, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Korzystając z delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 26 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż napędowe lub opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych. W ustępie 2d § 14 ww. rozporządzenia ustawodawca przewidział, że w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, importowanych lub nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten spełnia łącznie następujące warunki: - prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312 i Nr 167, poz. 1749 oraz z 2005 r. Nr 36, poz. 321 i Nr 132, poz. 1115), i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1; - złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, że wyroby, o których mowa w ust. 1, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy; - prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Niespornie skarżąca spełniała powyższe wymagania poza zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego (brak dokumentu przy spełnieniu warunków faktycznych dla prowadzenia składu). Analizując wskazaną przez orzekające w sprawie organy administracji podstawę prawną wydanych decyzji w zakresie prawa materialnego należy podkreślić, że ocena zakresu dostosowania polskich przepisów do systemu unijnego, a przede wszystkim sposób, w jaki zostało to dokonane, musi budzić istotne zastrzeżenia. Jak słusznie zauważył S. Parulski (Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 40–41) polskie regulacje dotyczące wyrobów ropopochodnych określiły zakres wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w taki sposób, że niektóre z nich tylko w Polsce zostały uznane za zharmonizowane, natomiast w innych państwach wyroby te w ogóle nie stanowią wyrobów akcyzowych. Podobnie zauważyła K. Feldo (Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2007, str. 29). Problem ten dostrzegł ustawodawca uchylając ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i uchwalając nową ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 3, poz. 11), z uzasadnieniem, że celem tej zmiany było zharmonizowanie ustawy o podatku akcyzowym z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi opodatkowania produktów energetycznych. W niniejszym przypadku polski ustawodawca – w ocenie składu orzekającego – błędnie uznał, że przedmiotowy wyrób podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1) Dyrektywa ta ma zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51). W świetle art. 2 tej dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego. Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia produkt objęty kodem CN 2901. Zatem wyrób, którego dotyczy niniejsza sprawa, jest produktem energetycznym, do którego odnosi się dyrektywa energetyczna. Jednakże powołany art. 2 dyrektywy energetycznej w ust. 4 lit. b stanowi, że ma ona zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b zawiera stwierdzenie następujące: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 dyrektywy energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej stanowiąc, że "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów są wyroby oznaczone kodem 2901 10. W niniejszej sprawie przedmiotowy wyrób nie był wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub do ogrzewania, co jest niesporne (podatnik podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. (sprawy połączone C–145/06 i C–146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento, Dz. U. UE. C 2007/199/11) wskazał, że jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Zauważyć wypada, że ETS w omawianym wyroku wskazał, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Kwestia czy objęcie wyrobu, który nie podlega zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu takim samym podatkiem jak wyrób podlegający temu podatkowi powoduje zwiększenie formalności przy przekraczaniu granicy, nie była rozważana przez organ. W odniesieniu do wyrobu oznaczonego kodem CN 2901 stanowisko wyraził WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1166/08, niepubl.) wskazał, że produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Tymczasem regulacje krajowe zaliczają je wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ww. ustawy). Sporne w sprawie wyroby klasyfikowane do kodu CN 2901, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 5 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zaliczane są do wyrobów zharmonizowanych bez względu na ich przeznaczenie, co musi budzić istotne wątpliwości co do ich zgodności z opisanymi wyżej przepisami prawa wspólnotowego, zgodnie z którymi oleje mineralne (produkty energetyczne) wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1315/07, niepubl.) wskazał, że stwierdzenie, iż dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, że nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem, itd. Nie oznacza to jednak automatycznie, że nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Powyższe kwestie nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w zaskarżonych decyzjach i dopiero po analizie zaprezentowanej w uzasadnieniu tutejszego Sądu wykładni prawa materialnego organ stwierdzi, czy przedmiotowy wyrób mógł podlegać opodatkowaniu takiemu samemu jak gdyby był wykorzystany jako paliwo. Wypada też zauważyć, że obok niewłaściwej implementacji omawianych dyrektyw, polski ustawodawca nałożył obowiązki warunkujące zwolnienie podatkowe w akcie podustawowym, pomimo że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, OTK ZU 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Jednocześnie przyjął, że w sprawach podatkowych Minister Finansów, wydając rozporządzenie wykonawcze, jest ograniczony zarówno celem, dla którego ustawa przewiduje wprowadzenie zwolnień podatkowych, jak i ogólnymi zasadami podatkowymi. Rozporządzenie takie powinno być oparte na wyraźnym, szczegółowym upoważnieniu ustawy w celu jej wykonania i w granicach jej upoważnienia. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. Nie może być ono również sprzeczne nie tylko z ustawą, na podstawie której zostało wydane, ale także z Konstytucją oraz wszelkimi innymi obowiązującymi ustawami. Tymczasem stronę skarżącą pozbawiono zwolnienia od akcyzy na skutek zmiany aktu podustawowego, tj. § 14 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. W poprzednim stanie prawnym zwolnienie przysługiwało zarejestrowanemu handlowcowi (strona skarżąca spełniała powyższy warunek), a po zmianie przysługiwało prowadzenie składu podatkowego. Na zakończenie zauważyć należy, że wypowiedź Sądu przypisująca wyłączną moc dowodową spełnieniu obowiązku prowadzenia składu podatkowego byłaby działaniem na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy organy nie kwestionują okoliczności, że przedmiotowy wyrób nie był wykorzystywany dla celów skutkujących objęciem go zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. W związku z opisanym powyżej naruszeniem przepisów prawa materialnego – którego wykładnię, dokonaną w niniejszym orzeczeniu, organ administracji uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy – bezprzedmiotowe stało się rozważanie pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]