III SA/Wa 2411/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.488.647,00 zł. Z akt sprawy wynika, że R. Sp. z o.o. Skarżąca w niniejszej sprawie złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek z dnia [...] listopada 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nienależnie pobranej tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych kwoty 13.488.647,00 zł. W złożonym wniosku Skarżąca wyjaśniła, iż aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2007 r. rep. [...] Zgromadzenie Wspólników podjęło trzy uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 2.697.798.000,00 zł, w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objął jedyny Wspólnik Spółki –R. S.A. z siedzibą w W. pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci Oddziału R. S.A. samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z dystrybucją energii elektrycznej, w rozumieniu art. 55¹Kodeksu cywilnego-przedsiębiorstwa dystrybucyjnego tzn. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z dokonaną czynnością podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.488.647,00 zł. W podstawie prawnej poboru podatku płatnik powołał przepis art. 1 ust.3 pkt 2 oraz przepisy art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwanej dalej "u.p.c.c.". Zdaniem Skarżącej podatek został pobrany bezpodstawnie, wbrew przepisom prawa wspólnotowego. Skarżąca podniosła, że przepisy u.p.c.c. w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej są niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG) oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego w szczególności z Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2) zwany dalej "TWE" w zakresie , w jakim u.p.c.c. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie acquis communautaire w stosunku do Państwa oraz jego organów wynika w Polsce m.in. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego podpisanego Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864, dalej "Traktat Akcesyjny"). Skarżąca podkreśliła, że podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa. Skarżąca stwierdziła, że z dniem przystąpienia do Unii Polska powinna zaimplementować Dyrektywę 69/335/EWG, czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, że na terytorium RP , począwszy od 1 maja 2004 r. skutek tej Dyrektywy jest realizowany. Jednocześnie od tego dnia , odpowiednie polskie prawo podatkowe ( u.p.c.c. ) powinno być interpretowane w świetle treści i celu Dyrektywy 69/335/EWG. Dalej w piśmie Skarżąca podniosła, że obowiązujący w Polsce podatek od zmiany umowy spółki posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy 69/335/EWG. Jako, że p.c.c. jest pobierany w związku z wniesieniem wkładu do spółki, a podstawą opodatkowania jest co do zasady wysokość podwyższenia kapitału spółki zatem przepisy art. 1 ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. powinny być oceniane w świetle Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca podkreśliła, iż w celu ustalenia zakresu zwolnienia należy prześledzić zmiany Dyrektywy 69/335/EWG, a w szczególności zmiany art. 7 w związku z odesłaniem do jego brzmienia w dniu 1 lipca 1984 r. W jej ocenie z analizy zmian w Dyrektywie 69/335/EWG dokonanych Dyrektywą 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. i Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. polegających na obniżaniu podatku kapitałowego, aż do całkowitego wprowadzenia zwolnienia od 1 stycznia 1986 r., z zastrzeżeniem zastosowania zwolnienia od spełnieniem określonych warunków tj; 1) transakcja powinna polegać na przeniesieniu jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, 2) wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji; 3) rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących dział w operacji znajdują się na terytorium państwa członkowskiego. Zdaniem Skarżącej pojęcie gałęzi przedsiębiorstwa, o której mowa w Dyrektywie i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu definicji zawartej w art. 55¹Kodeksu cywilnego należy uznać za pojęcia tożsame w związku z czym wniesiony aportem w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Oddział stanowi gałąź działalności spółki kapitałowej, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Również drugi z warunków polegający na tym, że wynagrodzenie następuje wyłącznie w formie przyznania udziałów lub akcji został spełniony, bowiem spółka otrzymała w zamian za wniesiony aport wyłącznie nowoutworzone udziały w Spółce. W związku z tym, że siedziby obu spółek, tzn. skarżącej oraz R. SA znajdują się na terytorium Polski spełniony został również warunek siedziby spółek biorących udział w operacji na terytorium Państwa członkowskiego. Powołując orzecznictwo ETS (wyrok z 30 marca 2006 r. C-46/04 w sprawie Aro Tubi Trafilerie SpA v. Ministero dell’Economia e delle Finanse), Skarżąca podała, że w tej sprawie ETS stwierdził jednoznacznie że "art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje obecnie, po wyżej wskazanych zmianach Dyrektywy 69/335/EWG, zwolnienie od podatku kapitałowego pod warunkiem wystąpienia trzech wskazanych powyżej przesłanek. Podobnie stwierdził ETS w wyroku z dnia 13 lutego 1996 r. C-197/94. w sprawie Societe Bautiaa v. Directecteur des Services Fiscaux des Landes i Societe Francaise Martime SA v. Directeur des Services Fiscaux du Finistere. Skarżąca w piśmie stwierdziła, że data 1 lipca 1984 r. , do której odwołuje się przepis Dyrektywy 69/335/EWG nakazujący zwolnienie z podatku kapitałowego określonych transakcji, nie zwalnia Polski z obowiązku jej implementowania. Jako argumentację tego twierdzenia powołuje przepis art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG ustanawiajacy w tym zakresie jednoznaczna normę zwalniająca z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ponadto Traktat Akcesyjny nie ustanawia w tym zakresie żadnych derogacji lub okresu przejściowego dla Polski, a implementacja Dyrektywy przez Państwo członkowskie polega na zapewnieniu, że skutek i cel Dyrektywy jest realizowany na terytorium tego państwa. Zdaniem Skarżącej odesłanie do daty 1 lipca 1984 r. jest odesłaniem, które należy odnieść także do państw członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej po tej dacie. Państwa członkowskie w przypadku braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej zobligowane są do zwolnienia z operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w świetle prawa wspólnotowego zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe państwa członkowskie nie musiałyby implementować skutku Dyrektywy, co prowadziłoby do powstania , a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw członkowskich, co może naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału. Skarżąca podkreśliła, że zaprezentowana wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zwalniająca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa z p.c.c., jest jedyną wykładnią tego przepisu zgodną z TWE. W takim zaś stanie rzeczy wykładnia przepisów u.p.c.c. utrzymująca legalność podatku p.c.c. od ww. transakcji jest sprzeczna z celem Dyrektywy 69/335/EWG, a co za tym idzie - sprzeczna również z art. 54 TWE. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/TWE wyraża bowiem bezwarunkową i jasną normę wiążącą wszystkie państwa członkowskie, w tym Polskę i polskie organy podatkowe. Zatem, skoro Polska nie jest zwolniona z obowiązku implementowania Dyrektywy 69/335/EWG, tj. zwolnienia z p.c.c. czynności polegających na podwyższeniu kapitału w spółce na skutek wniesienia do niej wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, żądanie stwierdzenia nadpłaty jest uzasadnione. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Spółki powołał także szereg orzeczeń ETS wydanych na tle obowiązywania zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed krajowym w przypadku braku ich zgodności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.488.647,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie podzielił stanowiska pełnomocnika Spółki co do interpretacji normy art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że interpretacja Skarżącej zawarta we wniosku jest błędna, opiera się bowiem na założeniu, że data odniesienia zawarta w obecnym brzmieniu art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się do stanu prawnego samej Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Tymczasem, wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 dokonana w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. - PP 2007/9/50, wydanym w trybie prejudycjalnym w sprawie Optimus-Telecomunicacoes S.A. v. Fazenda Publica wskazuje wprost, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zgodnie z prawem krajowym -zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego orzeczenie to wprawdzie dotyczy Portugalii, jednakże biorąc pod uwagę, że sytuacja prawna Polski w zakresie przystąpienia do Wspólnot w dniu obowiązywania aktualnego (od 1 stycznia 1986 r.) brzmienia art. 7 Dyrektywy oraz braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia jest analogiczna jak sytuacja Portugalii - wykładnia ta ma pełne zastosowanie wobec Polski. W celu zbadania obowiązku Polski do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału przez wniesienie aportu w dowolnej postaci na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, niezbędne jest ustalenie istnienia, zakresu obowiązywania oraz stawki w obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. w prawie podatkowym regulującym to zagadnienie. Organ podatkowy wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce opłata skarbowa od umowy spółki. Stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16. maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.), wydanego na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła (§ 54 ust. 1 rozporządzenia) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego 10% podstawy obliczenia opłaty, od innych wkładów 5% podstawy obliczenia opłaty. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia, przy zawiązaniu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem stosując wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zawartą w prejudycjalnym orzeczeniu ETS zdaniem organu Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie miała obowiązku zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez spółkę z o.o. Do Polski ma natomiast zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek w jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Obowiązujące przepisy u.p.c.c. ustanawiające podatek w wysokości 0,5% są zatem zgodne z obowiązującą dyrektywą 69/335/EWG i mają pełne zastosowanie w sprawie. Od powyższej decyzji Skarżąca Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z żądaniem wniosku. Zaskarżonej decyzji zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 249 TWE w związku z art. 7. ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust.1 tej Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego, a nie odnosi się do czynności, które były zwolnione na podstawie samej Dyrektywy. Zarzucono także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że w jej ocenie organ podatkowy zaakceptował rozumowanie Spółki, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG. Niesporne w sprawie także jest, że podatek pobrany przez notariusza jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu przepisów Dyrektywy 69/335/EWG a także, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania przepisów prawa wspólnotowego. Podstawowym elementem spornym jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Spółki, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, zwolnienie zawarte w tym przepisie powinno znaleźć zastosowanie do czynności, które były zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy: - przepisów prawa krajowego, gdy przepisy Dyrektywy 69/335/EWG przewidywały fakultatywne zwolnienie lub zastosowanie stawki 0,50% lub niższej, a Państwo Członkowskie skorzystało z takiej możliwości; - przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, gdy przewidywały one obowiązkowe zwolnienie danej czynności od podatku kapitałowego lub zastosowanie stawki 0,50% lub niższej w dniu 1 lipca 1984 r. Tymczasem organ dokonał wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w świetle której przepis ten należy stosować tylko do czynności faktycznie zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0.50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. - wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego, co jest sprzeczne z orzecznictwem ETS. Zdaniem Skarżącej, takie rozumienie przepisu skutkowałoby faktycznym usankcjonowaniem braku implementacji Dyrektywy przez państwa członkowskie, przeczy w sposób oczywisty logice i spójności prawa wspólnotowego. W odwołaniu ponownie powołano orzeczenia ETS wskazane we wniosku. Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny w sprawie Optimus – Telecomunicacoes (C-366/05) i wskazała, że organ podatkowy rozstrzygnął niniejszą sprawę opierając się na wadliwej i wybiórczej analizie stanu faktycznego, na tle którego zapadł ten wyrok. W stanie faktycznym sprawy Optimus, podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez wniesienie wyłącznie wkładu pieniężnego, to jest poprzez dokonanie czynności, która nie była zwolniona lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą przez przepisy Dyrektywy 69/335 w dniu 1 lipca 1984 r. ale były zwolnione w tym dniu na podstawie przepisów prawa portugalskiego. Natomiast w niniejszej sprawie kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez wniesienie aportem jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej (wkład niepieniężny). Dokonano więc czynności, dla której przepisy Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu na dzień 1 lipca 1984 r. przewidywały konieczność opodatkowania obniżoną stawką opodatkowania 0,50% lub niższą. Skarżąca podniosła, że w sprawie Optimus, spór nie dotyczył, jak sugeruje organ podatkowy, stwierdzenia czy data zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinna być stosowana tylko i wyłącznie w odniesieniu do czynności zwolnionych na podstawie przepisów prawa krajowego. Spór dotyczył możliwości odniesienia się do prawa krajowego oprócz odnoszenia się do przepisów Dyrektywy 69/335/EWG do obligatoryjnego zastosowania zwolnienia z podatku kapitałowego do czynności które podlegały zwolnieniu lub były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Podsumowując spółka stwierdziła, że spór dotyczył możliwości rozszerzenia zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Skarżącej z wyroku ETS w sprawie Optimus wynikają dwie konkluzje: po pierwsze, ETS stwierdzi, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy rozumieć szeroko to jest, że oprócz czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie tej Dyrektywy zwolnienie to obejmuje także te czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie przepisów prawa portugalskiego; po drugie, co jest dla niniejszej sprawy kluczowe, ETS potwierdził, że w przypadku stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesienia się do daty 1 lipca 1984 r. znajduje zastosowanie takie do Państw Członkowskich, które przystąpiły do UE po tej dacie. W ocenie Spółki, wadliwość formalnoprawna zaskarżonej decyzji polega na oparciu tej decyzji wyłącznie na wybiórczej i niewłaściwie zastosowanej wykładni jedynego orzeczenia ETS, w sprawie Optimus i całkowitym pominięciu i braku odniesienia do orzeczeń ETS wskazanych przez Spółkę we wniosku, potwierdzających tezy Spółki co do zasadności wniosku. Takie działanie organu uniemożliwiło Spółce poznanie motywów, dla których organ uznał rozumowanie Spółki za nieznajdujące zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu wskazał, iż sporna w sprawie jest zasadność opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., który zdaniem pełnomocnika Spółki, pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2 i innymi Traktatu Akcesyjnego podpisanego przez Polskę w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, iż do przedmiotowej czynności winien mieć bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ze względu na sprzeczność pomiędzy nomami u.p.c.c. a prawem wspólnotowym w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki. W ocenie organu normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Organ wskazał, na treść art. 7 ust.1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (po zmianie Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.). Właśnie z dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając art. 7 ust 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed 1 maja 2004 r., poprzez zmianę stawki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1985 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, tak jak w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, że w tej dacie opłata skarbowa od umowy spółki (którą zastąpił podatek od czynności cywilnoprawnych) wynosiła stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz.161 ze zm): od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego - 10 %, od innych wkładów - 5%. Tak więc obejmując umowę spółki stawką 0,5% w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie naruszono przepisów wskazanych przez Skarżącą. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. Na propozycję Komisji Europejskiej muszą jednomyślnie wyrazić zgodę wszystkie kraje członkowskie UE. Dyrektor Izby Skarbowej powołał stosowne przepisy u.p.c.c. dotyczące opodatkowania p.c.c. zmiany umowy spółki kapitałowej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy interpretacji przepisów a nie stanu faktycznego oraz załatwił sprawę w postępowaniu podatkowym wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się rozstrzygając sprawę. Wobec powyższego nie stwierdził by Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 122 i art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG; Ponadto w skardze zarzucono decyzji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji, w której Dyrektor nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala Skarżącej poznać motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na regulacje prawa wspólnotowego dotyczące Dyrektywy 69/335/EWG i zmiany jakie zostały dokonane przez Dyrektywy z dnia 9 kwietnia 1973 r. 73/80/EWG oraz z dnia 10 czerwca 1985 r. 85/303/EWG. Skarżąca wskazała, iż w wyniku tych zmian skutek, jaki Dyrektywa 69/335/EWG powinna wywierać na obszarze wszystkich Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 roku, powinno być zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce w następstwie wniesienia wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższy skutek Dyrektywa powinna odnosić również w Polsce od momentu przystąpienia do UE. W ocenie Skarżącej wykładnia Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w decyzji dotycząca art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest błędna, gdyż zawarte w tym przepisie sformułowanie ,,operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą ‘’odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszona stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, a nie przepisów krajowych jak twierdzi organ podatkowy. Skarżąca w skardze podkreśliła specyfikę wykładni dyrektyw, która polega na przedkładaniu ogólnego kontekstu Traktatów i celów Wspólnoty nad literalne brzmienie przepisów. Na powyższe twierdzenie powołała orzecznictwo ETS ,które akcentuje konieczność uwzględniania w procesie stosowania prawa wspólnotowego celów w nim zawartych ( wyroki ETS z dnia 10 kwietnia 1984 r. 14/83, z dnia 7 lutego 1985 r. 135/83). Zdaniem Skarżącej brak uwzględnienia w zaskarżonym rozstrzygnięciu celów Dyrektywy 69/335/EWG tj. harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatku kapitałowego prowadzi do zastosowania dyskryminującej wykładni przepisów Dyrektywy. Zdaniem Skarżącej o prawidłowości jej stanowiska świadczy nie tylko wykładnia z uwzględnieniem celu Dyrektywy 69/335EWG, lecz również technika regulacji przyjęta przy jej ustanawianiu przez Normodawcę europejskiego. Kolejne zmiany Dyrektywy 69/335/EWG odwoływały się do wcześniejszego jej brzmienia, nie powielając go jednak. Norma, która obowiązuje w zakresie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie została wprowadzona dopiero przez Dyrektywę 2008/7/WE z dnia 4 grudnia 2006. W świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG jest ona wynikiem ewolucji regulacji wspólnotowych, a odniesienia do dat wcześniejszych spowodowane były potrzebą skrócenia treści normy. Ponadto z ugruntowanego orzecznictwa ETS dotyczącego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (sprawy Aro Tubi Trafilerie SpA C-46/04 oraz Societe Bautiaa, C-197/94) wynika, że norma wynikająca z tego przepisu powinna być odczytywana w kontekście całokształtu regulacji, która ewoluowała na przestrzeni jej obowiązywania, a fakt, że przepisy prawa krajowego nakładają podatek kapitałowy o stawce wyższej niż 0,5% nie uniemożliwia zastosowania obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dalej w opinii skarżącej art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien w Polsce być interpretowany identycznie jak w krajach tzw. ,,starej Unii", za czym przemawiają zasady acquis communautaire. Konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów na jednolitym wspólnym rynku powoduje, że w Polsce muszą obowiązywać te same normy w zakresie zharmonizowanych przepisów, które obowiązują w innych państwach członkowskich. Odnosząc się do interpretacji wyroku ETS w sprawie Optimus -Telecomunicacóes SA, C-366/05 Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy wyciągnął wniosek nieznajdujący uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, iż odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do daty 1 lipca 1984r należy odnieść tylko i wyłącznie do przepisów krajowych. Zdaniem Skarżącej ETS w przedmiotowym wyroku rozstrzygnął zupełnie inną kwestię tj. że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy rozumieć szeroko, tj. oprócz czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG zwolnienie dotyczy także czynności, które były zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy przepisów prawa krajowego, mimo że w świetle przepisów Dyrektywy czynności te nie podlegały obligatoryjnemu zwolnieniu. Podsumowując Skarżąca stwierdziła, iż uznanie tezy Dyrektora, że art. 7 ust. 1 odwołuje się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 roku, w tym obowiązujących w krajach, które na dzień 1 lipca 1984 roku nie były jeszcze członkami Wspólnoty Europejskiej prowadziłoby do uznania, że ustawodawca europejski "premiuje" Państwa Członkowskie, które nie dokonały implementacji obligatoryjnych przepisów. Dzięki brakowi implementacji przepisów wspólnotowych, takie Państwo Członkowskie byłoby w korzystniejszej sytuacji, gdyż dalej mogłoby nakładać podatek kapitałowy na te czynności. Rozwiązanie takie byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy. Dlatego zdaniem Skarżącej w przypadku obligatoryjnych przepisów regulujących opodatkowanie (zmniejszających stawkę, a następnie dokonujących zwolnienia) podwyższenia kapitału poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwrot "operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" oznacza operacje zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 roku w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Z powyższego wynika, że odesłanie do daty 1 lipca 1984 roku zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest odesłaniem, które należy odnieść także do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty Europejskiej po tej dacie. Przy czym nie ma znaczenia, że w dniu 1 lipca 1984 roku prawo krajowe przewidywało opodatkowanie ww. czynności podatkiem kapitałowym. Istotne jest to, jaki porządek prawny w tym zakresie obowiązywał w tym dniu na obszarze Wspólnoty. Skarżąca podkreśliła, że Państwa Członkowskie w przypadku braku okresów przejściowych przewidzianych w Traktacie Akcesyjnym od dnia przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej zobligowane są do przestrzegania wszelkich norm prawa wspólnotowego, a wiec także do zwolnienia operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe Państwa Członkowskie nie musiałyby implementować skutku Dyrektywy 69/335, co w oczywisty sposób prowadziłoby do powstania, a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw członkowskich. Prowadziłoby to do naruszenia zasady swobodnego przepływu kapitału. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja winna być uchylona również ze względu na wadliwość jej uzasadnienia. Skarżąca ze sporządzonego uzasadnienia decyzji nie jest w stanie jednoznacznie wywnioskować jaki tok rozumowania doprowadził Dyrektora do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowym kształcie. Dyrektor nie przedstawił uzasadnienia dla dokonanej wykładni, sprzecznej zdaniem Skarżącej z całokształtem regulacji Dyrektywy 69/335/EWG oraz wyrokami ETS. Uzasadnienie decyzji ograniczone jest do zacytowania przepisów prawa oraz do podania wyniku ich wykładni. Dyrektor natomiast nie przedstawił toku myślowego jaki doprowadził do takiego rezultatu. Dodatkowo uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem mimo przyjęcia prawidłowych założeń Dyrektor dochodzi do błędnych wniosków. Dyrektor nie przedstawił żadnych istotnych argumentów na poparcie swoich tez, bowiem za takie nie mogą zostać uznane twierdzenia oraz wezwanie Komisji Europejskiej, które nie odnosi się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz dotyczy zagadnienia podatku kapitałowego w ogólności. Dyrektor na poparcie swojej argumentacji zacytował wyrwany z kontekstu fragment preambuły do Dyrektywy 85/303/EWG, jednak całkowicie pominął fakt, że z motywu 4 preambuły do Dyrektywy 85/303/EWG wynika, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie". Faktu, że Rada Wspólnot Europejskich uznała, że niemożliwy jest do osiągnięcia pierwotny cel Dyrektywy 69/335/EWG, tj. całkowite zniesienie podatku kapitałowego we Wspólnocie nie może przekreślać dokonanej harmonizacji w zakresie czynności restrukturyzacyjnych, takich jak m.in. czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Dyrektora o prawidłowości jego rozstrzygnięcia świadczyć ma także fakt, że podatek kapitałowy jest nadal pobierany w Grecji, Hiszpanii, Luksemburgu, Portugalii, Austrii i na Cyprze. Dyrektor jednak nie wykazał, że w tych krajach pobierany jest podatek kapitałowy od podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej dlatego także ten argument należy uznać za bezprzedmiotowy. Brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej przedstawionej w toku postępowania świadczy także o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniu zasady informowania - art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej sprzeczność u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG jest oczywista. Twierdzenia Skarżącej znajdują oparcie w wykładni prawa wspólnotowego z uwzględnieniem sposobu legislacji Dyrektywy 69/335/EWG oraz jej celu, a także w ugruntowanym orzecznictwie ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Skarżąca pismem procesowym złożonym w dniu 19 lutego 2009 r. przedłożyła sprawozdanie na rozprawę, przed ETS w sprawie C-397/07 dotyczącej skargi Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 27 sierpnia 2007 r. przeciwko Królestwu Hiszpanii. Zdaniem Skarżącej sprawa C-397/07 dotyczy podobnego zagadnienia prawnego, gdyż dotyczy państwa ( Hiszpanii ) które przystąpiło do WE tak jak Polska po dniu 1 lipca 1984 r. i nakładało w tej dacie podatek kapitałowy na transakcje podwyższania kapitału zakładowego w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości wyższej niż 0,5%, a zostało zaskarżone przed ETS przez Komisję Wspólnot Europejskich za brak wprowadzenia bezwarunkowego zwolnienia z podatku kapitałowego dla danych transakcji, przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto pismem procesowym z dnia 31 marca 2009r.Skarżąca złożyła tłumaczenie przysięgłe z języka francuskiego opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07. Zadaniem Skarżącej Rzecznik Generalny wyraźnie stwierdził , że nie można uzależniać zwolnienia z podatku kapitałowego od spełnienia jakichkolwiek warunków. Natomiast wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w W., opinia Rzecznika Generalnego potwierdza, że odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy. W ocenie Skarżącej Rzecznik Generalny potwierdził tezę Skarżącej, że naczelnym celem przepisów Dyrektywy 69/335/EWG jest harmonizacja porządków krajowych, a więc bezcelowe byłoby odwoływanie się do przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. co spowodowałoby faktyczną dyskryminację regulacji w tym zakresie. Ponadto Skarżąca stwierdza, że opinia Rzecznika Generalnego potwierdza także, że powoływany przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrok w sprawie Optimus -Telecomunicacóes SA, C-366/05 w istocie nie kwestionuje obligatoryjnego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, lecz porusza kwestię innego szerszego zastosowania tego przepisu. Skarżąca podkreśla , że treść wyroku jest znana Rzecznikowi Generalnemu i ma zupełnie inne znaczenie niż to, które zostało błędnie odczytane przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. Aktem notarialnym z dnia 30 czerwca 2007 r. rep. [...] Zgromadzenie Wspólników podjęło trzy uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł. do kwoty 2.697.798.000,00 zł, w drodze utworzenia nowych udziałów. Wszystkie nowe udziały objął jedyny Wspólnik Spółki –R. S.A. z siedzibą w W. pokrywając je wkładem niepieniężnym ( aportem ) w postaci Oddziału R. S.A. samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z dystrybucją energii elektrycznej, w rozumieniu art. 55¹Kodeksu cywilnego-przedsiębiorstwa dystrybucyjnego tzn. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 13.488.647,00 zł. na podstawie art. 1 ust.3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 6 ust. 9 u.p.c.c. Natomiast zasadniczym elementem spornym jest wykładnia art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Skarżąca stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji ( art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego ). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków . Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy dobrać tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m.in. zastosowanie , gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Sąd w składzie orzekającym również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Inaczej mówiąc dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego . Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione ( pierwotne i pochodne ) jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut sprzeczności przepisów u.p.c.c. z przepisem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a wyrażającej się w opodatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki polegającej na wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa pomimo wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Zdaniem Sądu historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej. Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303/EWG). W związku z powyższym wbrew argumentom skargi, historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG mówiąc o operacjach, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zauważyć należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE). Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - należy zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok ETS z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dellEconomia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. W świetle powołanych przepisów należy zauważyć, że po pierwsze powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. ( określonych dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ) Powoływane przez stronę skarżącą orzecznictwo ETS potwierdzające konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 r. dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finistere Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dellEconomia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art. 7 ust. 1. Dlatego też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała. Również konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów Państw Członkowskich nie może oznaczać odesłania Państwa do treści warunków zwolnienia podatku od kapitału sformułowanych w Dyrektywie na dzień kiedy to Państwo nie było członkiem UE tak jak w przypadku Polski na dzień 1 lipca 1984r. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że mając na względzie zasady acquis communautaire wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 z uwzględnieniem celu Dyrektywy 69/335/EWG jakim niewątpliwie było ograniczenie skutków podatku kapitałowego dla przepływu kapitału przy jednoczesnym uwzględnieniem treści Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE oznacza, iż treść art. 7 ust.1 Dyrektywy odnosi się do operacji zwolnionych lub opodatkowanych zmniejszoną stawką w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy, a nie przepisów prawa krajowego. Powyższe stanowisko zdaniem Sądu znajduje swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública . ETS w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. ETS stwierdził, że: "nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy , które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim ( podkreślenie Sądu ) zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz.U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie. Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121§ 2 i 124 Ordynacji podatkowej Sąd nie stwierdził, iż naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzja zawierająca odmowę uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiąże się z opodatkowaniem zdarzenia, którego okoliczności faktyczne są bezsporne. Uzasadnienie prawne zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że normy u.p.c.c. , w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG, organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawnych. Ponadto Sąd stwierdzając bezzasadność zarzutu naruszenia art. 249 TWE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i mając na względzie dokonaną wykładnię art. 7 ust. 1 powołanej Dyrektywy uznał, iż nie ma konieczności występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w zakresie wniosku zawartego w skardze dotyczącego zgodności z prawem wspólnotowym pobierania po dniu 1 maja 2004 r. podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej apotem przez inna spółkę kapitałową gałęzi swojej działalności przez państwo, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r. , którego ustawodawstwo obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przewidywało opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym w wysokości wyższej niż 0,5%. Odnosząc się do wskazanego w pismach procesowych Skarżącej sporu w sprawie C-397/07 zawisłym przed ETS ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii to przede wszystkim należy podkreślić, że spór dotyczy , po pierwsze przepisów prawa hiszpańskiego, które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Po drugie zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii. Po trzecie, Komisja zaskarżyła hiszpańskie przepisy, na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Komisja Wspólnot Europejskich wyrażając swoje stanowisko prezentowane w przedłożonym sprawozdaniu na rozprawę stwierdziła, że Państwa Członkowskie nie są upoważnione do wprowadzania jakichkolwiek warunków w zakresie stosowania obowiązkowego zwolnienia podatkowego dla działań restrukturyzacyjnych przewidzianych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG odnosząc się w ten sposób do wymogu przewidzianego w uregulowaniach prawa hiszpańskiego w zakresie spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków umożliwiających zastosowanie specjalnego systemu zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo iż spór dotyczy Hiszpanii tj. państwa, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej również po dniu 1 lipca 1984 r. to jednak przedmiot sporu jest inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, a tym samym stanowiska prezentowane w sprawie przez Komisję Wspólnot Europejskich jak i Rzecznika Generalnego nie mogą stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.