I SA/Go 80/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące IV, V, VII 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. J.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego byłego członka zarządu Towarzystwa [...] w likwidacji za zaległość podatkową tego podmiotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień , maj, lipiec 2004 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi . W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J.K. jako byłego członka zarządu Towarzystwa [...] za zaległości tego podmiotu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj i lipiec 2004r. w łącznej kwocie 5.780,40 zł oraz z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Decyzją z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Strony Skarżącej za te zaległości Stowarzyszenia, którą na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2008r. nr [...] uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W dniu [...] sierpnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialność podatkowej Pana J.K. jako byłego członka zarządu Towarzystwa [...] w likwidacji za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień 2004r. w kwocie 3.914,00 zł, maj 2004r. w kwocie 736,60 zł i lipiec 2004r. w kwocie l. 129,70 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego w kwocie 2.202,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 55,24 zł. Skarżący wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...]. J.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w której zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, jednocześnie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W wniesionej skardze podniesiono następujące zarzuty: 1. naruszenia art. 258 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 ww. ustawy oraz art. 366 § l Kodeksu cywilnego poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w związku z zapłatą zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot postępowania, 2. naruszenia art. 366 § l Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie wydanie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Stowarzyszenia pozostałych członków Zarządu Towarzystwa [...], 3. naruszenia art. 122, art. 120, art. 187, art. 188 i art. 116 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie postępowania o ustalenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Towarzystwa [...] za zobowiązania podatkowe tego Stowarzyszenia, przed poczynieniem ustaleń faktycznych odnośnie bezskuteczności egzekucji wobec tej osoby prawnej, 4. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 190 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie, polegającą na uznaniu za wiarygodną i wyczerpującą opinię biegłego sądowego w sprawie, co do ustalenia faktu niewypłacalności Stowarzyszenia w okresie, kiedy Skarżący sprawował w nim funkcję członka zarządu pomimo, iż biegły nie powołał dokumentów czy innych dowodów na podstawie, których została sporządzona, zaś Strona skarżąca nie miała możliwości zadania biegłemu stosownych pytań, a do zastrzeżeń, które zgłosiła co do treści opinii, organy nie ustosunkowały się merytorycznie. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodzi, że decyzja jest zupełnie dowolna i została podjęta z rażącym naruszeniem prawa. Okoliczność zaspokojenia zadłużenia Stowarzyszenia winna stanowić podstawę umorzenia postępowania w sprawie, albowiem decyzja, jak i dalsze postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Towarzystwa [...], stało się bezprzedmiotowe (wyrok NSAzdniall.l0.1985r. SA/Wr 556/85 nr 2 poz. 21). Naruszenia zasad orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, skarżący upatruje w braku pociągnięcia do odpowiedzialności wszystkich członków zarządu Stowarzyszenia. Powoduje to ograniczenie Skarbu Państwa w dochodzeniu należności podatkowych. Ponadto, jak wywodzi, stosunkowo krótki termin przedawnienia do wydania decyzji w tych sprawach, zgodnie z art. 118 Ordynacji podatkowej, przemawia za jednoczesnym wydaniem decyzji obejmującej solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu. Zdaniem skarżącego orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności bez określania (przez wymienienie z imienia i nazwiska), z kim odpowiada on za zobowiązania podatkowe Towarzystwa [...], nie spełnia wymogów prawem przewidzianych do dochodzenia, na podstawie zaskarżonej decyzji przedmiotowych należności od niego i ewentualnie innych członków zarządu. Nadto tego rodzaju postępowanie podważa zaufanie do organów podatkowych. Skarżący bowiem nie wie, dlaczego pomimo, że zarząd był wieloosobowy, w którym były osoby upoważnione do podejmowania decyzji majątkowych w osobie prezesa i wiceprezesa zarządu oraz dyrektora Stowarzyszenia, tylko przeciwko niemu jako szeregowemu członkowi zarządu niemającego wiedzy ani kompetencji w sprawach finansowych, wydana została decyzja przesądzająca o jego winie w zakresie nie podjęcia decyzji w ww. sprawach. Ponadto podniósł zarzut braku podstaw do wszczęcia w dniu [...] maja 2007r. postępowania w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania Towarzystwa [...], z uwagi na nie wydanie rozstrzygnięcia o bezskuteczności egzekucji i majątku Stowarzyszenia. Postanowienie w tym zakresie wydano dopiero w dniu [...] kwietnia 2008r. Jego zdaniem obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 kpc). Skarżący stoi na stanowisku, że formalnym sposobem ukończenia postępowania jest umorzenie postępowania. Następnie wywodzi, że ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wbrew zasadom wiedzy, doświadczenia i logiki, szczególnie wskazując na uwzględnioną przez organy podatkowe opinię biegłego sądowego, która stanowiła podstawę ustalenia, że w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu wystąpiły przesłanki ogłoszenia jego upadłości. Skarżący podniósł, że organy podatkowe powołując się na okoliczność wystąpienia w okresie poprzedzającym rezygnację z funkcji członka zarządu przesłanek do zgłoszenia upadłości Stowarzyszenia, winny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa tego podmiotu i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu słuszność swojego stanowiska. Dopiero po "bezspornym" ustaleniu, że w ww. okresie istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Stowarzyszenia, możliwe było domaganie się wykazania przez Skarżącego przesłanek egzoneracyjnych (wyrok z dnia 1.10.2008r. WSA w Poznaniu WSA/Po/422/08 LEX nr 446947). Skarżący podnosi, że organ podatkowy nie podał, w jakich okolicznościach i dla jakich celów została wydana opinia biegłego. Nie ustosunkował się też w żaden sposób do zarzutów, które zgłosił w odwołaniu z dnia [...] września 2008r. m.in. co do braku podania przez biegłego, jakimi dokumentami źródłowymi dysponował przy jej wydaniu. Pewne jest, jak wywodzi, że nie dysponował sprawozdaniami finansowymi za lata 2002-2003 z częścią informacyjną do tych sprawozdań, zestawieniami obrotów i sald za poszczególne miesiące, sprawozdaniami Komisji Rewizyjnej oraz dokumentacją dotyczącą zawartych umów i kontraktów. Tym samym bezkrytyczna ocena ww. opinii biegłego wynikała, jego zdaniem, wyłącznie z faktu "przystawania" do treści decyzji, którą organ zamierzał wydać. W udzielonej odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, stosowane odpowiednio w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej regulują, kto odpowiada za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków i byłych członków zarządu za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Dodatkową przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku stowarzyszenia. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zgromadzony i oceniony w niniejszej sprawie materiał dowodowy uprawniał do utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...] oraz uznania zarzutów Pana J.K. za nieuzasadnione. Bezspornym jest, że Towarzystwo [...] w likwidacji w dniu doręczenia Stronie skarżącej postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, dnia [...] maja 2007r. nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Stowarzyszenia, tj. [...] czerwca 2007r., posiadało nieuregulowane zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 3.914,00 zł , maj 2004r. w kwocie 736,60 zł, lipiec 2004r. w kwocie 1.129,70 zł. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący w powyższym okresie pełniła funkcję członka zarządu, a egzekucja przeciwko Stowarzyszeniu okazała się bezskuteczna. Ustosunkowując się do stawianych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że powoływana okoliczność zaspokojenia przedmiotowych zaległości z majątku innego członka zarządu solidarnie odpowiedzialnego ze Stroną za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, nie stanowi przesłanki umorzenia niniejszego postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w czasie, kiedy Towarzystwo [...] posiadało zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okresy. Ponadto postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej co do jej istoty, którą jest w niniejszej sprawie solidarna odpowiedzialność skarżącego z pozostałymi członkami zarządu za zaległości Stowarzyszania. Ponadto zapłata podatku jako jedna z form zaspokojenia się Skarbu Państwa, nie czyni postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002r. III RN 198/00). Wbrew twierdzeniu skarżącego powyższa okoliczność przeczy także stawianej tezie o braku orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu Stowarzyszenia. Ponadto wyklucza ją również treść zaskarżonej decyzji, w której wskazano, iż nie podlega ona wykonaniu w związku z wyegzekwowaniem przedmiotowych zaległości podatkowych z majątku innego członka zarządu, solidarnie odpowiedzialnego ze Stroną skarżącą. Jednocześnie Strona przeciwna wskazuje, że przepisy art. 107, art. 108 i art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej nie przewidują obowiązku organu podatkowego wskazania solidarnych dłużników z imienia i nazwiska. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 139/05, jakkolwiek w innym stanie faktycznym, jednakże mającym zastosowanie w niniejszym postępowaniu z uwagi na odpowiednie zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki akcyjnej i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 ustawy -Ordynacja podatkowa. Udział innych członków zarządu w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależy jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazać w tym kontekście należy, że istotnie odpowiedzialność członka zarządu Stowarzyszenia za jego zobowiązania podatkowe ma na gruncie Ordynacji podatkowej niewątpliwie charakter solidarny. Odpowiedzialność solidarną należy natomiast rozumieć zgodnie z systemowymi dyrektywami wykładni w podobny sposób, jak w prawie cywilnym. Nie oznacza to jednak, że wszystkie przepisy tytułu II, działu I Kodeksu cywilnego ("Zobowiązania solidarne") mają bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (do tego zaś prowadziłoby przyjęcie poglądu wskazanego w przedmiotowej skardze). Okoliczność, że dochodzenie zobowiązań podatkowych od osób trzecich musi poprzedzać wydana w stosownym trybie decyzja o ich odpowiedzialności za te zobowiązania, wskazuje, że konstrukcja odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego nie jest tożsama z odpowiedzialnością solidarną, ujętą w Kodeksie cywilnym. Oczywiste jest, że tylko w zakresie, w jakim regulacje prawnopodatkowe samodzielnie nie normują danej kwestii, dopuszczalne jest posiłkowanie się instytucjami prawnymi uregulowanymi w innych gałęziach prawa, do których norma podatkowa nawiązuje (lub wprost odsyła). Jeżeli więc interpretacja ustawy podatkowej dostarcza normę prawną regulującą daną kwestię, to sięganie w tym zakresie do aktów normatywnych zewnętrznych względem prawa podatkowego nie jest możliwe. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122, art. 120, art. 187, art. 188 i art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie przed poczynieniem ustaleń faktycznych odnośnie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Stowarzyszenia. Otóż wykazanie istnienia przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, określonej w art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej, w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku pierwotnego podatnika, może nastąpić wszelkimi innymi środkami dowodowymi (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2008r. sygn. akt I FSK 473/07). W sytuacji, gdy istnieją oczywiste powody do stwierdzenia, że postępowanie nie przyniesie oczekiwanego skutku - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, bezskuteczność egzekucji może być dowodzona również w inny sposób niż poprzez wydanie formalnego aktu organu egzekucyjnego. Jak wskazano w skarżonej decyzji, w wyniku nie dopełnienia obowiązku ustawowego przez Towarzystwo [...] przez zapłatę w ustawowo przewidzianym terminie przedmiotowych zaliczek na podatek dochodowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze o numerach [...] i wszczął postępowanie egzekucyjne. W toku dokonanych czynności egzekucyjnych ustalono, że ten podmiot nie posiada żadnych ruchomości, pojazdów i nieruchomości oraz innego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zajęcie rachunków bankowych było nieskuteczne z uwagi na brak na nich środków finansowych potrzebnych na jego realizację. Powyższego dowodzą w szczególności: informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pismo Starostwa Powiatowego z dnia [...] grudnia 2005r., pismo BANKU S.A. z dnia [...] czerwca 2006r. oraz oświadczenia obecnego likwidatora Stowarzyszenia złożone do protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego. Tym samym wydanie w dacie późniejszej niż data wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] umarzającego postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Stowarzyszenia nie zmieniało ustaleń poczynionych przez organy obu instancji w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku pierwotnego podatnika. Natomiast jeżeli chodzi o fakt wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu Stowarzyszenia, na które powołuje się Skarżący, to oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału, nie można uznać, że wykazał on w sposób obiektywny ich istnienie. Z art. 116 § 1 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe spoczywa na członku zarządu stowarzyszenia, nie przekreśla w postępowaniu podatkowym odnoszących się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym uwzględniając powyższe regulacje organy podatkowe przeprowadziły dowód z kwestionowanej przez skarżącego opinii biegłego, w której wskazano czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednakże stawiane zrzuty co do formalnej strony przeprowadzonego dowodu z tego dokumentu, nie zasługują na uwzględnienie, z uwagi na brak przedłożenia bądź wskazania dowodów na poparcie przyjętych przez skarżącego założeń. Tym samym nie stanowi to wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1281/07 stwierdził, że obowiązki organów podatkowych, wynikające z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają nieograniczonego charakteru, co w orzecznictwie akcentowano wielokrotnie. Strona w ramach toczącego się postępowania powinna współdziałać z organami w procesie wyjaśniania stanu faktycznego. Dzieje się tak w szczególności wtedy, gdy regulacje materialnoprawne (w niniejszej sprawie art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej) przerzucają na nią inicjatywę dowodową. Organy nie mają obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama Strona. Nie znajduje podstaw do uwzględnienia także wskazywana przez skarżącego jako przesłanka egzoneracyjna, okoliczność ukształtowania w § 25 statutu Towarzystwa [...] (tekst jednolity z dnia 22 września 2003r.) wewnętrznej struktury działalności zarządu Stowarzyszenia, który statuuje reprezentację łączną prezesa i wiceprezesa zarządu dla ważności oświadczeń dotyczących praw i obowiązków w sprawach majątkowych. Należy zauważyć, iż w § 20 ww. statutu wskazano na zarząd T[...] jako organ władzy działający pomiędzy Walnymi Zebraniami Członków i reprezentujący ww. Stowarzyszenie na zewnątrz (k. 25). Ponadto w literaturze przedmiotu ugruntowany jest pogląd, że art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60 póz. 535 ze zm.), który stanowi, że wniosek w stosunku do osób prawnych może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, przyznaje prawo złożenia tego wniosku każdej osobie uprawnionej do reprezentacji mimo innego sposobu reprezentacji wskazanej m.in. w statucie bądź w ustawie. W związku z powyższym brak podstaw do przyjęcia, że w stosunku do Skarżącego zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność jako członka zarządu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył o następuje. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty można było uwzględnić. Nie był zasadny podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut, dotyczący braku podstaw wszczęcia wobec skarżącego postępowania w dniu [...].05.2007 r., w sytuacji gdy postanowienie o uznaniu za bezskuteczną egzekucję wobec zobowiązanego Towarzystwa [...] zostało wydane dopiero [...].04.2008 r. Otóż zarzut ten nie jest zasadny, gdyż organ pierwszej instancji wydał decyzję dnia [...] sierpnia 2008 r., czyli po terminie w którym wydano postanowienie o umorzeniu egzekucyjnego wobec zobowiązanego Towarzystwa [...]. Organ wydając decyzję bierze pod uwagę ustalony przez niego stan faktyczny istniejący na dzień wydania decyzji, a nie na dzień wszczęcia postępowania, albowiem jego celem jest dopiero przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu strona skarżąca słusznie podniosła, że odpowiedzialność członka zarządu stowarzyszenia za zobowiązania podatkowe tej osoby prawnej ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych stowarzyszenia. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w regulacji art. 116a w związku z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie, z którym za "zaległość podatkową osoby prawnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu". Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialność jest istnienie zaległości, która jest przecież istota tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej, w sytuacji gdy nie jest to bezpośrednio możliwe od zobowiązanej osoby prawnej, z powodu braku posiadania przez nią majątku. Z zebranego i nie kwestowanego przez strony materiału dowodowego wynika, że [...] września 2008 r. na skutek wyegzekwowania zaległości z majątku innego członka zarządu, solidarnie odpowiedzialnego ze skarżącym za zaległości stowarzyszenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące kwiecień, maj, lipiec 2004 r., zobowiązanie to wygasło. Oczywiście należy zwrócić w tym miejscu uwagę, że decyzja organu I instancji została wydana [...] sierpnia 2008 r., tj. przed wyegzekwowaniem należności, ale organ II instancji swoją decyzją wydał już po tej dacie tj. [...] grudnia 2008 r. i tę okoliczność winien uwzględnić. Postępowanie przed organem odwoławczym jest samodzielnym postępowaniem, mającym na celu ponowne rozpoznanie sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego, istniejącego na dzień jej wydania, nie sprowadza się ono jedynie do kontroli legalności decyzji wydanej przez organ I instancji – art. 235 ordynacji podatkowej. Powołanie się przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę na pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w uzasadnieniu jego wyroku z dnia 6 lutego 2002 r. w sprawie III RN 198/00 publ. OSNP 2002/14/322 nie jest zasadne, albowiem to orzeczenie dotyczyło sytuacji, w której zapłaty podatku dokonała strona w czasie toczącego się wobec niej postępowania odwoławczego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie wyegzekwowanie zaległości skutkujące jej wygaśnięcie nastąpiło nie na skutek dokonania prze skarżącego zapłaty zaległości lub wyegzekwowanie jej z jego majątku, ale na skutek wyegzekwowania jej od innego członka zarządu. Podzielić należy pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 października 2004 r. (FSK 694/04 OSP 2006 nr 1 poz. 12), że również ściągniecie zaległości podatkowej na drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd podzielił także pogląd, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego i istnieje tylko pod warunkiem, że nadal istnieje zaległość podatkowa za która odpowiada osoba trzecia. Jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn – odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, albowiem z art. 107 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika" tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie może istnieć po wygaśnięciu długu "tak B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Komentarz, Toruń 2007 r. str. 792, tom I). Zatem skoro odpowiedzialność osoby trzeciej ustaje z momentem wygaśnięcia długu osoby prawnej, to tym bardziej nie można przenieść odpowiedzialności za dług w sytuacji, gdy on już wygasł, nie można bowiem ponosić odpowiedzialności za coś co już nie istnieje. Ponadto w stosunku do skarżącego zaistniała przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność, gdyż wykazał brak winy w niepodjęciu przez niego działań do złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Brak winy skarżącego wynika ze sposób reprezentacji stowarzyszenia prowadzonego pod nazwą Towarzystwo [...]. Działalność Stowarzyszenia reguluje ustawa z 7 kwietnia 1989 – Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz.U z 2001r., nr 79, poz. 855 ze zm.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 statut określa miedzy innymi władze stowarzyszenia, oraz sposób reprezentowania stowarzyszenia, w ustawie tej brak jest przepisów które normowałyby kwestię sposobu reprezentowania stowarzyszenia (tak też Sąd Najwyższy w postanowieniu z 08 lutego 2008 r., sygn. akt I CZ 143/07 Lex nr 57855). W § 20 ust. 1 statutu Towarzystwa [...] uregulowano, że zarząd reprezentuje je na zewnątrz. Natomiast w § 25 określono sposób reprezentacji zgodnie, z którym "dla ważności oświadczeń dotyczących praw i obowiązków w sprawach majątkowych Towarzystwa [...] wymagane jest współdziałanie 2 osób tj. prezesa i wiceprezesa zarządu Towarzystwa [...]". Taki też sposób reprezentacji został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, co wynika z treści opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego dla organu I instancji. W opinii tej słusznie stwierdzono, że "konsekwentnie należało by przyjąć, że skoro jako osoby uprawione do reprezentowania stowarzyszenia uprawieni są: prezesa i wiceprezes łącznie, to pozostali członkowie zarządu nie są uprawienie do reprezentowania w jakichkolwiek sprawach, gdyż ze statutu nie wynika jakichkolwiek ich uprawnienie w tym zakresie". W związku z tym należy uznać, że prawo do reprezentowania stowarzyszenia mają: prezes i wiceprezes łącznie. Stosowanie do art. 20 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (nr 60 poz. 535 ze zm.) wniosek o ogłoszenie upadłości może złożyć w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z tego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości mógł złożyć zarówno prezes i wiceprezes zarządu stowarzyszenia, ale nie pozostali członkowie zarządu" (k. 38 akt administracyjnych). Wyżej wyrażony pogląd zaprezentowany w opinii prawnej radcy prawnego organu I instancji jest prawidłowy. Skarżący jako członek zarządu nie był upoważniony do reprezentowania Stowarzyszenia w sprawach majątkowych, a wniosek o ogłoszenie upadłości, którego celem jest zlikwidowanie majątku dłużnika jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu, gdyż nie dotyczy on spraw bieżących związanych z normalnym funkcjonowaniem osoby prawnej ale zmierza do likwidacji jej majątku. W decyzji organów obu instancji nie ma jednak żądnego odwołania do posiadanej przez nie opinii. Natomiast w udzielonej odpowiedzi na skargę, na jej stronie siódmej stwierdzono, "w literaturze przedmiotu ugruntowany jest pogląd, że art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi że wniosek w stosunku do osoby prawnej może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, przyznaje prawo złożenia tego wniosku każdej uprawnionej osobie do reprezentacji mimo innego sposobu reprezentacji wskazanej m.in. w statucie bądź w ustawie". Odnosząc się do tego stwierdzenia należy podkreślić, ze nie wskazano żadnej publikacji wyrażającej taki pogląd, ponadto jest on nieprawidłowo przez organ odwoławczy rozumiany. Otóż "...do osób prawnych i jednostek organizacyjnych wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować, choćby w innych przypadkach obowiązywała łączna reprezentacja. Prawo upadłościowe i naprawcze przyjęło takie rozwiązanie by z jednej strony zapobiec trudnościom, jakie mogłyby powstać w razie braku tylu reprezentantów osoby dłużnika, ilu według ustawy lub statutu potrzeba do należytego jej zastępstwa, z drugiej zaś by umożliwić ogłoszenie upadłości także wtedy, gdy niektóre osoby uprawnione do reprezentowania odmawiają podpisu na wniosku o ogłoszenie upadłości (tak Stanisław Gurgul – Prawo upadłościowe i naprawcze , Komentarz, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2005, Wydanie VI, str. 64, teza 4). Zatem prawo do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, które jest osoba prawna przysługuje jedynie temu członkowi zarządu, który ma wynikające ze statutu prawo do reprezentowania stowarzyszenia. Może on taki wniosek skutecznie złożyć nawet wówczas, gdy w statucie określono łączny sposób reprezentacji. Z dołączonego do akt administracyjnych statutu jednoznacznie wynika, że skarżący nie był uprawniony do reprezentowania czyli składania oświadczeń dotyczących praw i obowiązków w sprawach majątkowych stowarzyszenia - § 25 statutu. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego sporządzonej w sprawie VI U 1870/07 rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, podkreślić należy, że został on dopuszczony do tego postępowania na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód z dokumentu a nie dowód z opinii biegłego sporządzony w trybie art. 197 § 1 ordynacji podatkowej. Ponadto na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę dotyczył on przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności skarżącego, którą to on a nie organy podatkowe powinny wykazać. Należy zgodzić się z ze skarżącym, iż wskazane przez biegłego twierdzenie dotyczące terminu ogłoszenia upadłości nie znajduje potwierdzenia w dalszych jego uwagach. Jednak organ dokonując oceny tego dowodu nie powinien jednoznacznie stwierdzać, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości skoro w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania. Należy podzielić zarzut dotyczący konieczności wskazania w decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, z kim konkretnie ona ponosi solidarną odpowiedzialność. W tym zakresie powołanie się przez organ odwoławczy na dotychczasowe orzecznictwo NSA nie jest już prawidłowe. Kwestia ta została po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji, rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 marca 2009 r. wydanej w sprawie I FPS 4/08. W uzasadnieniu tej uchwały bardzo wnikliwie i szczegółowo wykazano, że koniecznym jest przeprowadzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w stosunku do wszystkich członków zarządu. Podkreślono, że jest konieczne aby osoba , która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskała realne gwarancje realizacji swego prawa podmiotowego do regresu , stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej. Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Jednak aby nie było ono bezskuteczne koniecznym jest wydanie w tej materii przez organy podatkowe decyzji. Brak takiej decyzji uniemożliwi realizację uprawnień osobie, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także inne osoby, albowiem sąd cywilny nie jest organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Jednak okoliczność braku przeprowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich członków zarządu oraz ustalenie ich solidarnej odpowiedzialności poprzez imiennie wskazanie osób je ponoszących nie miało w tym postępowaniu istotnego znaczenia, z uwagi na wcześniej wskazane nieprawidłowe zastosowanie regulacji art. 118 § i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przy ponowny rozpoznaniu sprawy zastosuje się do powyższych wskazań dotyczących regulacji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 152 określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Sąd uznał, że dla końcowego załatwienia nie było koniecznym uchylenie decyzji organu I instancji albowiem nie ma konieczności przeprowadzenia uzupełniającego w znacznym zakresie postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 pkt 2 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w spawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Jacek Niedzielski