I SA/Gd 185/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 września 2008 r., którą określono R. L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Zakładzie A ustalono, że R. L. w okresie 1 stycznia 2003 r. do 26 września 2006 r. nabył olej napędowy i benzynę Pb95, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, a w zbiornikach pojazdów należących do podatnika znajdował się olej opałowy. Zaksięgowane w ewidencji księgowej faktury na zakup oleju napędowego nie znalazły potwierdzenia u niektórych kontrahentów. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z treści art. 4 ust.3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z 2004r. ze zm.), dalej zwana w skrócie Ustawą jednoznacznie wynika, iż skarżący nie podlegałby obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym tylko w sytuacji, gdyby od zakupionych wyrobów akcyzowych został wcześniej zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że brak jest dowodów potwierdzających, że podatnik w miesiącu listopadzie 2005 r. nabył olej napędowy w ilości 30.000 litrów od firmy B B. G..B. G. oświadczyła bowiem,że nie handlowała z firmą skarżącego. W toku prowadzonego postępowania nie ustalono także, aby podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 4 ust. 3 Ustawy , R. L. stał się podatnikiem podatku akcyzowego, jako nabywca oleju napędowego, od którego nie uiszczono należnego podatku. Dla obowiązku podatkowego bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że podatnik przeznaczył nabyte paliwo na cele własne, albowiem fakt jego zużycia na własne potrzeby podatnika nie zwalnia od obowiązku uiszczenia podatku. Zdaniem organu odwoławczego podatnik miał również zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu w tym zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że nie istniała konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, skoro w ocenie organu I instancji, zebrane w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. L. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu zaznaczył, że uzasadnienie decyzji jest nielogiczne; z jednej bowiem strony organ podatkowy stwierdza, że księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a z drugiej obciąża podatnika obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od transakcji nieistniejącej. Skarżący wskazał również, że organy podatkowe bezpodstawnie obciążyły go obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego nie przeprowadzając przy tym stosownego postępowania mającego na celu stwierdzenie, czy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem podatnika organy podatkowe nie zapewniły mu czynnego udziału w postępowaniu i oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach przeprowadzonych bez udziału i powiadomienia podatnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu było bezpodstawne zdaniem skarżącego uznanie, iż ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U.Nr.29,poz.257/ Powołany przepis stanowi, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (...) ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lw naleznej wysokości. Rozstrzygając powyższy spór Sąd pragnie podkreślić, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął w wyżej cytowanym przepisie, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. Sporny przepis, nakłada więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że celem ustawodawcy nie było obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotów w kolejności wskazanej w ust. 1 art. 4 i wprowadzenie zasady, iż obowiązek producenta lub importera wyprzedza obowiązek podatkowy sprzedawcy lub nabywcy. Zdaniem Sądu, z redakcji przepisu art. 4ust. 1 ustawy nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt IFSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s. 2). Przytoczona regulacja uprawnia w ocenie Sądu do stwierdzenia, że podatnik dokonujący nabycia wyrobów akcyzowych, aby korzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w świetle obowiązujących w przedmiotowym roku podatkowym 2005r. przepisów prawa podatkowego, winien sprawdzić swego kontrahenta, od którego zakupił paliwo, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który pozwalałby mu na stwierdzenie wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych. Sąd podziela przy tym prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust.3 Ustawy . Jak wynika tymczasem z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem jedynie, że skarżący dysponował materiałami pędnymi, przy czym źródło ich pochodzenia uznać należało za nieustalone. Sąd nie znajduje przy tym sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych, na którą w skardze wskazywał podatnik. Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie, że paliwo to zakupił od podmiotu wskazanego w fakturze VAT. W ocenie organów podatkowych skarżący dysponował paliwem, którego jednak z podawanych wyżej powodów, nie można było uznać za pochodzące ze źródła wskazanego przez podatnika. Zarzut błędnego rozumowania mógłby zostać postawiony wówczas, gdyby organy podatkowe doszły do przekonania, że podatnik w rzeczywistości nie nabył paliwa, a mimo tego uznany zostałby za podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Z sytuacją taką nie mieliśmy jednakże do czynienia w przedmiotowej sprawie. Sąd nie dopatrzył się przy tym naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził także uchybienia w zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Postępowanie zostało przeprowadzone rzetelnie i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z akt postępowania nie wynika, aby skarżący został pozbawiony możliwości prezentowania swojego stanowiska, lub aby uniemożliwiono mu czynny udział w postępowaniu. Podatnik, każdorazowo przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia korzystał. Wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie nie przeprowadzono żadnych dowodów, o przeprowadzeniu których nie zostałby on uprzednio poinformowany, a przy tym skarżącemu zagwarantowano prawo wypowiedzenia się co do każdego z tych dowodów. W świetle powyższych ustaleń Sąd doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalenie organów podatkowych, że R. L. dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Tym samym słuszne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych uznające R. L. za podatnika podatku akcyzowego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na nim z mocy art. 4ust.3 Ustawy , jako na nabywcy paliwa, od którego nie został uiszczony należny podatek. Sygnalizowane przez skarżącego wątpliwości dotyczące ustalenia ilości paliwa pozostającego w jego posiadaniu na poziomie odpowiadającym wielkościom wskazanym w zakwestionowanych fakturach nie zasługuje na uwzględnienie. Zakwestionowanie faktur nastąpiło z powodu niespełnienia jednej z koniunktywnych przesłanek: faktury nie dokumentują czynności dokonanych z wskazanymi wystawcami. Trafne jest założenie organów, że podatnik, przedkładając zakwestionowane faktury w celu osiągnięcia korzystnych dla siebie skutków podatkowych określił ilość paliwa, którym dokonywał obrotu. Ustalenie, że paliwo pochodziło ze źródeł innych niż wskazane w fakturach, nie podważa oświadczenia podatnika w zakresie ilości towaru. Podatnik, dążąc do podważenia ustalenia w tym zakresie mógł podjąć ciężar dowodowy w celu wykazania wadliwości swojego oświadczenia i ustaleń organów dokonywanych na tej podstawie. W niniejszej sprawie oprócz sygnalizowania wątpliwości skarżący nie przedstawił na te okoliczność żadnych dowodów. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.