III SA/Wa 177/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi M. GMBH z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem, wydanym na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. w sprawie pozostawienia bez rozpoznania wniosku M. GmbH w N. (Skarżącej w niniejszej sprawie) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 czerwca 2007 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek Skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Z powodu braków formalnych wniosku organ podatkowy pismem z dnia 13 grudnia 2007 r. wezwał Skarżącą do jego uzupełnienia o oryginał poprawnie wypełnionego zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku VAT jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżącą pouczono, iż niedopełnienie wskazanej w wezwaniu czynności w terminie 7 dni (od dnia doręczenia wezwania) skutkować będzie pozostawieniem wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. Przedmiotowe wezwanie skierowano na adres kancelarii podatkowej pełnomocnika Skarżącej. W dniu 17 stycznia 2008 r. zostało ono odesłane do organu podatkowego z adnotacją placówki pocztowej "nie podjęto terminie". Postanowieniem z dnia [...] lipca 2008 r. organ pierwszej instancji pozostawił wniosek o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpoznania, ponieważ Skarżąca nie uzupełniła braków formalnych w wyznaczonym terminie. Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie i o uwzględnienie wniosku albo o ponowne, skuteczne doręczenie pełnomocnikowi wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Argumentowała, że na skutek błędu pracowników Poczty Polskiej, do kancelarii pełnomocnika nie została doręczona część przesyłek, w tym również przesyłka wysłana z [...] Urzędu Skarbowego W.. Podkreśliła, iż pełnomocnik pisemnie zwrócił się do organu podatkowego z prośbą o doręczenie przesyłek, które były do niego kierowane, w czasie, gdy wystąpił błąd w doręczeniach. W odpowiedzi na powyższe otrzymała pismo organu podatkowego, w którym stwierdzono, że w grudniu 2007r., na adres kancelarii, nie była kierowana jakakolwiek korespondencja. Jej pełnomocnik wywiódł, że niedopuszczalnym jest, by nieprawidłowo doręczona korespondencja (wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. rodziła negatywne skutki prawne dla Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że w przypadku wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, uszczegółowieniem artykułu 168 § 2 O.p. są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851), dalej "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r." określające wymogi formalne, jakie winny być spełnione, by wniosek mógł zostać rozpatrzony. Organ odwoławczy argumentował, że znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz z ostemplowaną i opisaną przesyłką listową, zawierającą wezwanie z dnia 13 grudnia 2007r. wskazuje, że przedmiotowa przesyłka została dwukrotnie awizowana, powodem awizacji była niemożność doręczenia przesyłki adresatowi lub innemu pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjąłby się jej doręczenia adresatowi, zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym zostało umieszczone na drzwiach biura adresata, przesyłka pozostawała w Urzędzie Pocztowym do dyspozycji adresata przez okres 14 dni (od dnia 27 grudnia 2007r. do dnia 10 stycznia 2008r.), a przesyłkę, z powodu niepodjęcia jej w terminie, zwrócono nadawcy w dniu 11 stycznia 2008r. W jego ocenie organ pierwszej instancji nie miał podstaw do odmowy wiarygodności powyżej omówionemu dowodowi i prawidłowo uznał, iż doszło do doręczenia wezwania w trybie art. 150 O.p. Zasadnym zatem było, w przypadku braku jakiejkolwiek reakcji na przedmiotowe wezwanie, zastosowanie wobec Skarżącej sankcji z art. 169 § 4 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wskazywana przez Skarżącą okoliczność nieprawidłowego doręczania przez Pocztę Polską korespondencji nie została poparta żadnym dowodem. Pełnomocnik przedłożył jedynie kopię wniesionej przez siebie reklamacji usług pocztowych w zakresie dostarczania przesyłek rejestrowanych, złożonej w dniu 11 stycznia 2008r. w Urzędzie Pocztowym przy ul. R., [...] W.. Wezwany przez organ drugiej instancji do przedłożenia odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację stwierdził że: "odpowiedź Poczty Polskiej na złożoną w imieniu Spółki reklamację pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczność udzielenia odpowiedzi na reklamację przez Pocztę Polska nie zmienia bowiem w żadnym stopniu stwierdzeń US zawartych w ww. piśmie z dnia 11.03.2008r.". W ocenie organu odwoławczego bezspornym w sprawie jest fakt wysłania w grudniu 2007r. przez organ pierwszej instancji do pełnomocnika Skarżącej wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. Przyznał także rację pełnomocnikowi, iż organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 11 marca 2008 r. udzielił nieprawidłowej informacji dotyczącej wysyłki korespondencji na adres pełnomocnika w grudniu 2007r. Według organu drugiej instancji powyższa okoliczność mogła wskazywać na pewne nieprawidłowości w organizacji pracy urzędu, ale pozostała bez wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia wezwania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia go poprzedzającego i uwzględnienie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. - art. 150 O.p. poprzez przyjęcie że Skarżącej skutecznie doręczono wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, pomimo że Skarżąca nie była ani razu zawiadomiona o pozostawieniu wezwania w urzędzie pocztowym, a tym samym nie miała możliwości odebrania go, co wykazała na etapie postępowania podatkowego, - art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie powziętych przez organ podatkowy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, - art. 191 w związku z art. 194 O.p. poprzez całkowicie dowolną ocenę dowodów oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika poprzez uznanie dowodów wniesionych przez podatnika za niewiarygodne, z jednoczesnym brakiem uwzględnienia mocy dowodowej dokumentów urzędowych, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jego uchylenia w całości i merytorycznego rozpatrzenia sprawy z powodu rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez złożenie oryginału poprawnie wypełnionego zaświadczenia, które zostało skierowane do pełnomocnika Skarżącej, zostało temu pełnomocnikowi skutecznie doręczone. W ocenie organów podatkowych wezwanie zostało doręczone w trybie zastępczym. Ponieważ Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie i nie usunęła braków formalnych wniosku, organy podatkowe postanowiły pozostawić wniosek bez rozpoznania. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że wezwanie z dnia 13 grudnia 2007 roku do usunięcia braków formalnych zostało doręczone w trybie zastępczym pełnomocnikowi skarżącej. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 148 § 1, § 2 i § 3 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Mogą być one również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, na wskazany adres poczty elektronicznej, a w razie niemożności doręczenia pisma w opisany sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Stosownie do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niemożności doręczenia pisma w przedstawiony sposób, ustawa ordynacja podatkowa przewiduje tryb zastępczego doręczania pism. Na podstawie art. 150 O.p. w takim przypadku: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę, 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Stosownie do art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej zastosował powyższe regulacje w rozpoznawanej sprawie. Wezwanie z dnia 13 grudnia 2007r. zostało wysłane na adres pełnomocnika Skarżącej. Znajdujący się w aktach administracyjnych dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru wraz z ostemplowaną i opisaną przesyłką listową zawierającą wezwanie z dnia 13 grudnia 2007r. wskazuje, że przesyłki nie można było doręczyć adresatowi lub innemu pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjąłby się jej doręczenia adresatowi. W konsekwencji, z powodu niemożności doręczenia przesyłki została ona awizowana w dniu 27 grudnia 2007 r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym zostało umieszczone na drzwiach biura adresata, który mógł ją odebrać we wskazanym Urzędzie Pocztowym, gdzie przesyłka pozostawała do dyspozycji adresata przez okres 14 dni (od dnia 27 grudnia 2007r. do dnia 10 stycznia 2008r.). Następnie w dniu 11 stycznia 2008 r. przesyłka, z powodu niepodjęcia jej w terminie, została zwrócona nadawcy. Mając na względzie powyższe, postawiony w skardze zarzut rażącego naruszenia normy art. 150 O.p. i nieprawidłowego zastosowania wynikających z tego przepisu skutków prawnych doręczenia uznać należy za bezpodstawny. Podkreślić należy, że Skarżącej przysługiwało prawo do obalenia wnioskowania przeprowadzonego przez organy podatkowe poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwnego. Strona wskazywała, że Poczta Polska nieprawidłowo doręcza korespondencję, ale powoływana okoliczność nie została poparta żadnym dowodem. W szczególności nie można uznać za skuteczne przeprowadzenie przeciwdowodu przedłożenie kopii wniesionej reklamacji usług pocztowych w zakresie dostarczania przesyłek rejestrowanych złożonej w dniu 11 stycznia 2008r. w Urzędzie Pocztowym przy ul. R. we W.. Skarżący odmówił bowiem przedłożenia odpowiedzi udzielonej przez Pocztę Polską na jego reklamację. Sąd nie podziela argumentacji pełnomocnika Skarżącej, z której wynika, iż wobec błędnej informacji udzielonej pełnomocnikowi przez urząd skarbowy na temat korespondencji wysyłanej z urzędu w grudniu 2007r., bez znaczenia pozostaje treść odpowiedzi urzędu pocztowego na złożoną w imieniu Spółki reklamację. Istotnie udzielenie pełnomocnikowi nieprawidłowej informacji dotyczącej wysyłki korespondencji na jego adres w grudniu 2007r. może wskazywać na nieprawidłowości w organizacji pracy urzędu, podzielić jednak należy pogląd organów podatkowych, że pismo to miało charakter informacyjny w zakresie wysyłki korespondencji i pozostało bez wpływu na skutki prawne w zakresie doręczenia wezwania. Organ podatkowy nie wypowiedział się w nim na temat prawidłowego doręczania i wypełniania awiz, bowiem organem właściwym w tym zakresie był organ pocztowy, który "zaświadczył urzędowo" o podwójnym awizowaniu przesyłki listownej zawierającej wezwanie z dnia 13 grudnia 2007r. oraz o pozostawieniu wskazanych awiz na drzwiach biura adresata. Organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wiarygodności omówionemu dowodowi i prawidłowo uznał, iż doszło do doręczenia wezwania w trybie art. 150 O.p. Podkreślić należy, że odmowa przedstawienia przez Skarżącą odpowiedzi na złożoną reklamację uniemożliwiła przeprowadzenie skutecznego przeciwdowodu na okoliczność naruszenia art. 150 O.p. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło zasady swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe zasadnie, wobec braku odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku VAT o oryginał poprawnie wypełnionego zaświadczenia zastosowały wobec Skarżącej sankcję z art. 169 § 4 O.p. i pozostawiły przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez rozstrzygnięcie powziętych przez organy podatkowe wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej. Analiza akt sprawy nie wskazuje, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że wezwanie z 13 grudnia 2007 r. nie zostało doręczone stronie w trybie zastępczym. Zaniepokojenie może budzić fakt, że organy podatkowe udzieliły stronie nieprawidłowej informacji na temat wychodzącej z Urzędu Skarbowego korespondencji, ale działanie to, w ocenie Sądu, nie zadecydowało o wyniku postępowania administracyjnego. Podkreślić należy, że pełnomocnik Skarżącej wystąpił z reklamacją do urzędu pocztowego w sprawie kierowanej do niego korespondencji, ale nie przedstawiając odpowiedzi na reklamację, uniemożliwił ocenę skutków tego postępowania przez organy podatkowe. Również znajdujące się w aktach podatkowych zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej wezwanie wskazuje, że wezwanie to doręczono w trybie zastępczym. W konsekwencji nietrafny jest zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, dowolną ich ocenę i ignorowanie dowodów wniesionych przez stronę. Zwrócić uwagę należy na niekonsekwencję Skarżącej, która w jednej strony argumentuje, że organ podatkowy poinformował ją, że w grudniu 2007 roku nie kierował do niej korespondencji, a z drugiej strony stwierdza, że nie neguje faktu wysłania wezwania przez organ podatkowy, ale kwestionuje fakt skutecznego doręczenia tego wezwania. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, iż stwierdzenie zawarte w piśmie z 11 marca 2008 r. nie ma jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość doręczania i awizowania przesyłek przez Pocztę Polską. Skutki prawne doręczenia zostały wywiedzione z dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru wypełnionego przez Pocztę Polską. W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. poprzez wydanie przez organ drugiej instancji postanowienia niezgodnie z zasadą dwuinstancyjności. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu analizy materiału dowodowego utrwalonego w aktach sprawy i w świetle zgromadzonych tam dowodów, uznał prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji i utrzymał je w mocy. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.