III SA/Wa 271/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Andrzej Góraj, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r., nr [...] Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako "kpa") oraz art. 17, art. 18, art. 23 i art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia "P." S.A. (zwanej dalej także "Spółką" lub "Skarżącą"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] o umorzeniu postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Postanowienie zostało wydane w oparciu o następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. – jako organ egzekucyjny – prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki "P." S.A. z siedzibą w P. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...], obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1995-1996. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce odpowiednio w dniu 12 grudnia 2000 r. i 24 kwietnia 2002 r. W toku postępowania organ egzekucyjny, którym ze względu na zmianę terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych, od 1 stycznia 2006 r. stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiadomieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...][ dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – A. sp. z o.o. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. w związku z umorzeniem przez ten organ postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., nr [...] kosztów egzekucyjnych w kwocie 101.444,70 zł. W związku z powyższym organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] poinformował dłużnika zajętej wierzytelności A. sp. z o.o. o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...]. Pismem z dnia 14 grudnia 2007 r., zatytułowanym "skarga" Spółka zakwestionowała dokonaną czynność ze względu na fakt umorzenia przez wierzyciela zobowiązania Spółki za 1996 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2008 r., [...] Dyrektor Izby Skarbowej w G. umorzył postępowanie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Korzystając z przysługującego prawa Spółka złożyła do Ministra Finansów zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G., wnosząc o jego uchylenie i "przeprowadzenie postępowania skargowego". Równocześnie Spółka wystąpiła o objęcie nadzorem niniejszej sprawy i całego postępowania o sygnaturze akt [...]. W uzasadnieniu wyraziła pogląd, że w przypadku umorzenia przez wierzyciela – Skarb Państwa zobowiązania, postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone. Czynność więc polegająca na zmianie wysokości zajęcia "(...) zmierza do wyrządzenia szkody (...)" Spółce. Jej zdaniem na każdą czynność nawet wywołującą zmianę w dochodzonej należności stronie powinno przysługiwać prawo wniesienia środka prawnego. Żaden przepis prawny nie odbiera stronie prawa do wniesienia kolejnych skarg. Ponadto podjęcie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych w sytuacji gdy zobowiązanie zostało umorzone "wynika ze świadomie przyjętego planu działań" i "wskazuje na ściśle zaplanowane i wątpliwe prawnie działania organów skarbowych". Poza tym wskazała, że umorzenie przez Skarb Państwa zobowiązania podatkowego powoduje, że powstałe koszty postępowania egzekucyjnego pokrywa sam Skarb Państwa lub je umarza. Zasada taka obowiązuje zarówno w postępowaniu administracyjnym, jak i cywilnym. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach wskazał, że skarga na podstawie art. 54 u.p.e.a. przysługuje zobowiązanemu na czynności egzekucyjne oraz na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Należy przy tym mieć na uwadze, że w ramach postępowania w tym trybie, ocenie podlegają jedynie czynności typu wykonawczego dokonane przez organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania, pod kątem ich zgodności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. za czynność egzekucyjną uważa się, wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r., nr [...] organ egzekucyjny poinformował dłużnika zajętej wierzytelności – A. sp. z o.o. o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności w związku z umorzeniem kosztów egzekucyjnych dotyczących tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002 r. Podjęte zatem w tej sprawie działanie organu egzekucyjnego było jedynie czynnością o charakterze materialno - technicznym. W świetle powyższego, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., działania takiego nie można uznać za czynność egzekucyjną. Wysłanie bowiem do dłużnika zajętej wierzytelności informacji o zmianie wysokości wcześniej dokonanego zajęcia zawiadomieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] nie zmierzało do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stanowiło natomiast korektę kwoty dochodzonego zobowiązania. W związku z tym działanie organu egzekucyjnego nie podlega ocenie w trybie art. 54 u.p.e.a. Organ nadzoru słusznie zatem uznał zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia za czynność materialno-techniczną. Dokonał właściwej wykładni przepisu art. 54 § 1 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., nie naruszając uregulowań w nich zawartych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w G. był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 105 § 1 kpa. Zgodnie bowiem z przywołaną normą prawną, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której stanowi ww. art. 105 § 1 kpa oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać rozstrzygnięcia załatwiającego sprawę, co do jej istoty. W związku z tym, że działanie organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie stanowiło czynności egzekucyjnej w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 2 u.p.e.a., w przedmiotowej sprawie nie możliwe było wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w trybie skargowym przewidzianym w art. 54 u.p.e.a. Powyższe wyczerpuje znamiona bezprzedmiotowości określonej w art. 105 § 1 kpa. Jednocześnie z ostrożności procesowej organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zawiadomieniem z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z wierzytelności pieniężnych na podstawie przepisów art. 1a pkt 12 lit. a) i art. 89 u.p.e.a. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności A. sp. z o.o. Na tę właśnie czynność egzekucyjną Spółce przysługiwało uprawnienie do wniesienia skargi w trybie art. 54 ww. ustawy. Z akt sprawy natomiast wynika, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie wniosła środka zaskarżenia na ww. czynność egzekucyjną. Minister Finansów nie zgodził się z argumentacją Spółki dotyczącą prawnej możliwości wnoszenia środka zaskarżenia na każdą podejmowaną przez organ egzekucyjny czynność. Podkreślił, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości zaliczania każdej czynności faktycznej o charakterze materialno-technicznym do kategorii czynności egzekucyjnych. W art. 1a pkt 2 tej ustawy zostało precyzyjnie zdefiniowane pojęcie czynności egzekucyjnej. Środek zaskarżenia w trybie art. 54 tej ustawy będzie więc przysługiwał na czynność egzekucyjną zmierzającą do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, że również na kolejne czynności egzekucyjne dokonane w toku postępowania egzekucyjnego będzie przysługiwała stronie skarga na czynności egzekucyjne, jeśli będą wywoływały określony skutek prawny w rozumieniu przepisu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego zasadności dochodzenia kosztów egzekucyjnych organ zaznaczył, że kwestia ta nie podlega ocenie w tym postępowaniu. Ponadto w instancyjnym toku postępowania sprawa jest rozpatrywana w przedmiocie, którym jest objęte to postępowanie. Organ nie jest uprawniony do orzekania w kwestiach, które wykraczają poza zakres prowadzonego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 8 i art. 12 kpa. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymanie wykonalności tytułów wykonawczych nr [...] i [...]. W uzasadnieniu wskazała, że organ nie odniósł się do głównego żądania Spółki, tj. objęcia nadzorem postępowania egzekucyjnego i sprawdzenia wszystkich okoliczności w tej sprawie. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów powinien sprawdzić całość akt postępowania skarbowego oraz w ramach uprawnień nadzorczych zbadać czy twierdzenia strony są zasadne. Wskazała przy tym, iż z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że w aktach sprawy nie ma wszystkich dokumentów, a w szczególności potwierdzenia A. sp. z o.o., iż zajęcie wierzytelności dokonane pismem z [...] marca 2007 r. jest możliwe. Podkreśliła, że nie istnieje żadna wierzytelność, która podlegałaby zajęciu. Natomiast dług objęty postępowaniem egzekucyjnym upadł w wyniku restrukturyzacji. Skarżąca podkreśliła, że organy administracji publicznej obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa, dążyć do wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z prawdą, a ich działania winny być podejmowane w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do tych organów. Ponadto wskazała, że zgodnie ze stanowiskiem organów egzekucyjnych ciąży na niej obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych, które powstały w wyniku prowadzenia egzekucji zaległości podatkowych za lata 1995-1996. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu w przypadku umorzenia egzekwowanego zobowiązania. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący. W niniejszej sprawie niespornym jest, że przedmiotowe zaległości podatkowe zostały umorzone w wyniku restrukturyzacji. Wraz zatem z umorzeniem kwoty należności głównej umorzeniu uległo całe postępowanie wraz z należnościami ubocznymi. Postępowanie egzekucyjne kończy się wraz z wyegzekwowaniem należności lub w sytuacjach określonych w art. 33 w związku z art. 34 § 2 oraz w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W związku z zakończeniem postępowania egzekucyjnego ustaje także pobór kosztów egzekucyjnych. Skoro w niniejszym postępowaniu doszło do sytuacji opisanej w art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji), zasadnym jest wstrzymanie wykonalności przedmiotowych tytułów wykonawczych. Podkreśliła, że fakt dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego może narazić Spółkę na wymierne straty finansowe, a także obniżyć jej potencjał finansowy i możliwości dalszego rozwoju. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2009 r. Skarżąca podniosła ponadto, że każde działanie organu egzekucyjnego podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego oraz zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, nawet nieskierowane bezpośrednio do zobowiązanego, jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i może być przedmiotem skargi. Skarga ta jest samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia. Zakres jej zastosowania jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków zaskarżenia. Skarga nie może być jedynie wniesiona wówczas, gdy zobowiązanemu przysługuje uprawnienie do wniesienia innego środka zaskarżenia. Skoro w niniejszej sprawie nie przysługuje stronie inny środek zaskarżenia, wniesienie skargi jest zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W tym miejscu wskazać także należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem i nie rozstrzyga w inny bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach strony postępowania egzekucyjnego. Kontrola działalności administracji obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione. Z tego też względu za bezzasadne należy uznać żądanie Skarżącej dotyczące wstrzymania wykonywania egzekucji przez Sąd. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2008 r. o umorzeniu postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne. Zdaniem organów postępowanie to jest bezprzedmiotowe, albowiem skarga wniesiona przez Skarżącą dotyczy czynności materialno-technicznej, a nie czynności egzekucyjnej, o której mowa w art. 54 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu stanowisko organów jest nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia [...] marca 2007 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – A. sp. z o.o. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007 r. organ egzekucyjny zawiadomił A. sp. z o.o. o zmianie wysokości zajęcia z dnia [...] marca 2006 r. W zawiadomieniu tym wskazano, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] do wyegzekwowania pozostały koszty egzekucyjne w kwocie 215.149,00 zł, a aktualizacja zajęcia została dokonana w związku z umorzeniem postępowania prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Pismem z dnia 14 grudnia 2007 r. Skarżąca wniosła skargę na czynność komornika polegającą na zawiadomieniu A. sp. z o.o. o zmianie wysokości zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] marca 2006 r. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. W myśl art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumienie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zostały zdefiniowane w art. 1a pkt 12 lit. a) powołanej ustawy. Wśród tych środków egzekucyjnych jest między innymi egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. W świetle powyższego wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych stanowią czynności egzekucyjne. O ile zatem ustawodawca enumeratywnie określił rodzaje stosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, o tyle nie stworzył zamkniętego katalogu czynności egzekucyjnych. Ponadto definiując pojęcie czynności egzekucyjnych wskazał, że są to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Użycie słowa "wszelkie" wskazuje, że pojęcie to należy rozumieć szeroko. W przeciwnym wypadku ustawodawca definiując czynności egzekucyjne wskazałby jedynie, że są to "podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego". Zważyć również należy, że w związku ze specyfiką postępowania egzekucyjnego (m.in. jego uciążliwością) ustawodawca zapewnił zobowiązanemu szereg gwarancji procesowych, celem uchronienia go przed nieprawidłowymi, jak również niezgodnymi z prawem działaniami organu egzekucyjnego. Ochrona ta przejawia się przede wszystkim w możliwości wnoszenia przez zobowiązanego środków zaskarżenia na działania podejmowane przez organ egzekucyjny. Do środków tych należą między innymi: zarzuty, zażalenia i skargi na czynności egzekucyjne. Zaznaczyć przy tym należy, że stosownie do treści art. 54 u.p.e.a. w ramach skarg na czynności egzekucyjne, można podnosić wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnych. Nie można natomiast podnosić zarzutów, które są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że skarga z art. 54 u.p.e.a. nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (por. R. Hauser, Z. Leoński - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Warszawa 1992 r. s. 84.; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 827/99, LEX nr 43032; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 4503/97, ONSA 2000/1/20). Przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia w stosunku do innych środków zaskarżenia przewidzianych w u.p.e.a. Nie bez znaczenia jest tutaj niewątpliwie okoliczność, że organem właściwym do rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne jest organ nadzoru (art. 54 § 5 u.p.e.a.), którym wobec naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej. Skarga na czynności egzekucyjne nie może zatem dotyczyć okoliczności, które mogą być przedmiotem np. zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zauważyć także trzeba, że argumentacja między innymi w zakresie istnienia egzekwowanego obowiązku i niedopuszczalności egzekucji może być przedmiotem postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). Wniosek o umorzenie postępowania (w odróżnieniu od zarzutów) może być wniesiony w każdym czasie. Organem właściwym do rozpoznania zarzutów, jak i wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest organ egzekucyjny – naczelnik urzędu skarbowego. Reasumując – przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a., mogą być (oprócz przewlekłości postępowania) wyłącznie poszczególne czynności egzekucyjne i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżania takich czynności (zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 827/99 - LEX nr 43032; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. akt III SA 1503/03 - LEX nr 113578). Tak więc, tylko w powyższych ramach prawnych ma miejsce wykonywana przez organy nadzoru – w trybie art. 54 u.p.e.a – kontrola czynności egzekucyjnych podejmowanych przez organy egzekucyjne. Zdaniem Sądu analiza przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prowadzi ponadto do wniosku, że poprzez przewidzenie szeregu środków zaskarżenia przysługujących zobowiązanemu na różnego rodzaju działania organu egzekucyjnego podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego oraz szerokie ujęcie czynności egzekucyjnych i umożliwienie przez to zobowiązanemu wystąpienie do organu nadzoru ze skargą na te czynności – ustawodawca kontrolą organów egzekucyjnych (obu instancji) lub organów nadzoru (obu instancji) objął co do zasady wszelkie działania organu egzekucyjnego. Ma to na celu objęcie zobowiązanego ochroną przed niewłaściwymi działaniami organu egzekucyjnego i niedopuszczenie do sytuacji, że zobowiązanemu nie przysługiwałby żaden środek zaskarżenia na działania tego organu. W zależności zatem od rodzaju podjętych przez organ egzekucyjny działań zobowiązanemu przysługiwać będą odpowiednie środki zaskarżenia. W ocenie Sądu zawiadomienie dłużnika zajętej wierzytelności pieniężnej o zmianie wysokości zajęcia stanowi czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Jest to działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania egzekucji z wierzytelności pieniężnej. Działanie to niewątpliwie jest działaniem organu egzekucyjnego, które w istocie zmierza do tego, aby dokonane zajęcie wierzytelności zostało zrealizowane, a ponadto by zostało ono zrealizowane w podlegającej wyegzekwowaniu wysokości. Innymi słowy, aby dłużnik zajętej wierzytelności pieniężnej przekazał organowi egzekucyjnemu należność w kwocie odpowiadającej wysokości podlegającej egzekucji należności. Czynność ta zmierza zatem do zrealizowania egzekucji z wierzytelności pieniężnej. Zauważyć również należy, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, że w przypadku gdy pomimo, iż organ egzekucyjny w "zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia" błędnie określiłby kwotę podlegającą egzekucji – zobowiązany pozbawiony byłby możliwości wniesienia jakiegokolwiek środka zaskarżenia. Stwierdzić zatem należy, że na zawiadomienie o zmianie wysokości dokonanego zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne. Skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. stanowi bowiem środek zaskarżenia służący kwestionowaniu prawidłowości czynności o charakterze wykonawczym, czynności faktycznych podejmowanych przez organ egzekucyjny w celu zastosowania i zrealizowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organy błędnie uznały, że postępowanie wszczęte pismem Skarżącej z dnia [...] grudnia 2007 r. było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu, naruszając tym samym przepis art. 105 kpa i art. 54 § 1 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., jak również art. 8 kpa. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organy prawidłowo natomiast zakwalifikowały wniesione przez Skarżącą pismo z dnia 14 grudnia 2007 r. jako skargę na czynność egzekucyjną. W piśmie tym Skarżąca wprost wskazała, że składa "skargę na czynność komornika polegającą na zmianie wysokości zajęcia", wnosząc jednocześnie o odstąpienie od jakichkolwiek czynności egzekucyjnych. Za niezasadne należało zatem uznać podnoszone w skardze do Sądu zarzuty dotyczące błędnego zakwalifikowania wniesionego przez Skarżącą środka zaskarżenia. Wskazać także należy, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym nie przewiduje możliwości wniesienia przez zobowiązanego "wniosku o objęcie nadzorem postępowania egzekucyjnego". W związku z umorzeniem postępowania przez organ i w konsekwencji niepodjęciem rozstrzygnięcia co do meritum sprawy Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących oceny zasadności wniesionej przez Skarżącą skargi na czynności egzekucyjne, albowiem byłoby to przedwczesne. Z tych też względów za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i art. 12 kpa. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 kpa, gdyż organy działały na podstawie przepisów prawa. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. winien rozpoznać merytorycznie skierowaną do niego jako do organu nadzoru, skargę Skarżącej na czynność egzekucyjną. Organ dokona zatem oceny zasadności wniesionej skargi, poprzez zbadanie prawidłowości działania organu egzekucyjnego polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej w postaci zawiadomienia z dnia [...] listopada 2007 r. o zmianie wysokości zajęcia wierzytelności pieniężnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.