I SA/Po 329/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę /-/ W.Zygmont /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński W dniu 4 września 2008r. (data wpływu do Biura Krajowej Interpretacji Podatkowej) Spółdzielnia A z siedzibą w P. (dalej: Spółdzielnia) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podała, iż dokonała rozliczeń zadań inwestycyjnych w 2005 i 2006r., po czym ówczesny zarząd przedłożył je członkom Spółdzielni, wykazując powstałe nadpłaty i niedopłaty wkładów budowlanych dotyczące poszczególnych mieszkań i miejsc postojowych. Z uwagi na sytuację ekonomiczną Spółdzielni jej zarząd zawiera ugody z członkami, na podstawie których umarzane są zarówno należności, jak i zobowiązania członków będące wynikiem dokonanego rozliczenia. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółdzielnia zadała poniższe pytania: 1. czy dokonując rozliczenia inwestycji powinna uwzględnić dla celów podatku dochodowego tylko nadwyżkę umorzonych nadpłat nad umorzonymi niedopłatami wkładów wniesionych przez poszczególnych członków czy też odrębnie każdą umorzoną nadpłatę i niedopłatę, 2. czy przychód z umorzenia zobowiązań Spółdzielni powstałych z tytułu rozliczenia wkładów budowlanych dotyczących zasobów mieszkaniowych jest przychodem związanym z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, o którym mówi przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: pdop), 3. czy przychód, o którym mowa w pytaniu poprzednim powinien być ujęty w roku dokonania rozliczenia inwestycji (tzn. w 2005 i 2006) czy w roku, w którym nastąpiło umorzenie zobowiązań Spółdzielni ? Odnosząc się do pierwszego pytania Spółdzielnia wyraziła następujący pogląd. Z przepisów ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zobowiązanie członka spółdzielni do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych. W tym celu Spółdzielnia realizuje zadania inwestycyjne polegające m. in. na budowaniu budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych. W zakresie realizacji zadań związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swoich członków Spółdzielnia nie prowadzi działalności gospodarczej. W związku z tym według ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pdop przychodem dla potrzeb rozliczenia zadania inwestycyjnego są otrzymane pieniądze. Nie obowiązuje w tym przypadku zasada, iż przychodem są kwoty należne choćby nie były otrzymane. Bez znaczenia będzie zatem fakt umorzenia części należności lub zobowiązań wobec Spółdzielni, ponieważ nie powstały one jako wynik działalności gospodarczej. Istotne znaczenie będzie miała kwota faktycznie otrzymanych pieniędzy. Wobec tego jako przychód powinna być uwzględniona kwota faktycznie otrzymanych wkładów a więc kwota wynikająca z salda nadpłat i niedopłat wkładów budowlanych. Jeśli chodzi o drugie pytanie wnioskodawczyni wskazała, iż umorzenie jej zobowiązań wobec niektórych jej członków z tytułu nadpłaty wkładu budowlanego nie jest de facto (w sensie cywilnym) przychodem Spółdzielni. Wynika to z istoty spółdzielni, która jest dobrowolnym zrzeszeniem liczby osób, a także z zasady, iż majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Jeżeli zatem któryś z członków umarza przysługującą mu nadpłatę wniesionego wkładu budowlanego dokonuje tym samym przysporzenia majątkowego na rzecz wszystkich członków spółdzielni, nie wyłączając siebie samego. Z uwagi jednak na fakt podmiotowości, jaką posiada Spółdzielnia, zobowiązana jest ona na gruncie przepisów ustawy podatkowej do rozliczenia uzyskanych przysporzeń majątku, którym włada w imieniu członków. Ponieważ w przypadku umorzenia nadpłaconego wkładu budowlanego mamy do czynienia z przysporzeniem zasobów mieszkaniowych należy uznać, iż, jeśli w wyniku tego przysporzenia powstanie dochód, to będzie on podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 pdop. W odniesieniu do trzeciego pytania Spółdzielnia podniosła, że realizując zadania inwestycyjne ma obowiązek rozliczenia kosztów budowy w terminie 6 miesięcy od dnia oddania budynku od użytkowania. Wynikiem rozliczenia jest ustalenie wartości zasobu mieszkaniowego objętego zadaniem inwestycyjnym. Ponieważ przychody z tytułu wniesionych wkładów mieszkaniowych budowlanych stanowią przychód w kwocie i dacie wpływu pieniędzy, umorzenie zobowiązań nie ma wpływu na jego wysokość. Zasadą jest, że członkowie wnoszą wkłady na poczet należnych im zasobów mieszkaniowych przed objęciem lokali, a więc przed oddaniem budynku do eksploatacji. Dlatego też, jeśli wpłaty dokonane zostały w roku rozliczenia zadania inwestycyjnego, w tym też okresie stanowiły przychód. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia (...) nr (...), uznał stanowisko Spółdzielni A, co do trzeciego pytania, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniósł, iż stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i art. 14, jest, w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych – w bankach, z tym, że nie zalicza się do przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowe przedsiębiorstw i banków z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu (art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy). Umorzenie wg Słownika Języka Polskiego oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniowo długu". Skutkiem umorzenia jest więc zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Członkowie Spółdzielni wnieśli wkłady na poczet należnych im zasobów mieszkaniowych, które nie stanowią przychodów Spółdzielni. W wyniku rozliczenia zadana inwestycyjnego Spółdzielnia nie dokonuje z tego tytułu zwrotu nadpłat, lecz zawiera ugody z członkami, na podstawie których umarzane są zobowiązania Spółdzielni wobec członków. Zatem, mając na uwadze art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop, w dacie umorzenia środki te stanowią przysporzenie majątkowe. W piśmie z dnia (...) Spółdzielnia wezwała Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, dokonanego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop. Uzasadniając Spółdzielnia podkreśliła, iż w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego ma obowiązek rozliczenia kosztów budowy w terminie 6 miesięcy od dnia oddania budynku do użytkowania (art. 10 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych). Wynikiem rozliczenia jest ustalenie wartości zasobu mieszkaniowego objętego zadaniem inwestycyjnym. Ponieważ przychody z tytułu wniesionych wkładów budowlanych stanowią przychód w kwocie i dacie wpływu pieniędzy, umorzenie zobowiązań nie ma wpływu na jego wysokość. Zasadą jest, że członkowie wnoszą wkłady na poczet należnych im zasobów mieszkaniowych przed objęciem lokali, a więc przed oddaniem budynku do eksploatacji. Dlatego też, jeśli wpłaty zostały dokonane w roku rozliczenia zadania inwestycyjnego, w tym też roku okresie stanowiły przychód. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji z dnia (...), powołując w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. W skardze Spółdzielnia A wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), gdyż została wydana po terminie określonym w tym przepisie, a mianowicie po upływie 3 miesięcy od otrzymania wniosku. W związku z tym, na podstawie art. 14o O.p., przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, 2. art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego i treść wydanej interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji złożyła w dniu 4 września 2008r. Termin na wydanie interpretacji, obliczony zgodnie z przepisem art. 12 § 3 O.p., minął w dniu 4 grudnia 2008r. Natomiast na interpretacji widnieje data 5 grudnia 2008r., a jej doręczenie nastąpiło 9 grudnia 2008r. Tym samym, mając na uwadze treść uchwały NSA z 4 listopada 2008r. I FPS 2/08, organ podatkowy udzielił interpretacji po terminie określonym w przepisie art. 14d O.p. i w związku z przepisem art. 14o O.p. przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Ponadto wskazała, że w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego ma obowiązek rozliczenia kosztów budowy w terminie 6 miesięcy od dnia oddania budynku do użytkowania (art. 10 ust. 3 ustawy z 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych). Wynikiem rozliczenia jest ustalenie wartości zasobu mieszkaniowego objętego zadaniem inwestycyjnym. Ponieważ przychody z tytułu wniesionych wkładów budowlanych stanowią przychód w kwocie i dacie wpływu pieniędzy, umorzenie zobowiązań nie ma wpływu na jego wysokość. Zasadą jest, że członkowie wnoszą wkłady na poczet należnych im zasobów mieszkaniowych przed objęciem lokali, a więc przed oddaniem budynku do eksploatacji. Dlatego też, jeśli wpłaty zostały dokonane w roku rozliczenia zadania inwestycyjnego, w tym też roku okresie stanowiły przychód, a nie w roku, w którym nastąpiło umorzenie zobowiązań skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu wydania interpretacji z uchybieniem trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p., stwierdził, iż do terminu tego nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., a zatem m. in. terminów do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 4 października 2008r. W dniu 14 października 2008r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku, które to wezwanie zostało doręczone 16 października 2008r. Dnia 23 października 2008r. (data wpływu) Spółdzielnia uzupełniła braki formalne. Natomiast interpretacja indywidualna została wydana 5 grudnia 2008r. (data doręczenia: 9 grudnia 2008r.). W związku z powyższym termin do wydania interpretacji uległ przedłużeniu o 9 dni (15 – 23 października 2008r.) i upływał 13 grudnia 2008r. Z uwagi na fakt, że obliczony w ten sposób termin upływał w sobotę zastosowanie znalazł art. 12 § 5 O.p., w myśl którego jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zatem trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji upłynął w dniu 15 grudnia 2008r., co powoduje zachowanie terminu przewidzianego w art. 14d O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwanej w dalszej części "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Za bezpodstawny należało uznać zarzut skarżącej dotyczący wydania interpretacji z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej jako: O.p.). W myśl powołanego powyżej przepisu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Z kolei stosownie do art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 ustawy). Podnieść należy, iż w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie ‘niewydanie postanowienia’ użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wprawdzie przytoczona uchwała wydana została w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r., jednakże w jej uzasadnieniu NSA podkreślił, iż pod rządem obecnie obowiązującej regulacji prawnej zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem wyrażenia "udzielić interpretacji". Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza zatem podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, sądy administracyjne powinny to stanowisko respektować. Odstąpienie od zajętego w uchwale stanowiska możliwe jest bowiem jedynie poprzez wystąpienie przez skład nie podzielający zawartego w uchwale stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale. Jak wynika z akt sprawy wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 4 września 2008r. (k. 10). W dniu 14 października 2008r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia złożonego wniosku, poprzez nadesłanie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania osoby upoważnionej, podpisanej na wniosku (k. 11). Dnia 23 października 2008r. (data wpływu) Spółdzielnia uzupełniła braki formalne (k. 16). Interpretacja doręczona została 9 grudnia 2008r. (k. 19). Mając na uwadze, że do terminu, o którym mowa w art. 14d O.p. nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu) oraz, że interpretacja została doręczona skarżącej 9 grudnia 2008r., Sąd stwierdza, iż interpretacja została wydana w terminie, który upływał 15 grudnia 2008r. (poniedziałek). Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop. Stosownie do nieobowiązującego już przepisu art. 171 u.s.m. (uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z 14 czerwca 2007r. zmieniającej u.s.m.) przez umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład budowlany oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu należy do ograniczonych praw rzeczowych, co wynika expr. verb. z przepisu art. 244 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Mając na uwadze istotę, jak i charakter własnościowego prawa do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej należy uznać, iż istnieje możliwość zrzeczenia się tego prawa i to z tym skutkiem, że ono wygasa. Potwierdzenie tego znajdujemy zresztą również przepisie art. 246 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli uprawniony zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego, prawo to wygasa. Wygaśnięcie spółdzielczego prawa do lokalu spółdzielnia powoduje po stronie spółdzielni powstanie obowiązku uiszczenia uprawnionemu wartości rynkowej tego prawa (art. 1711 u.s.m.). Wypłata na rzecz osoby, która zrzekła się prawa do lokalu, w ocenie Sądu nie stanowi ekwiwalentu, gdyż jest to de facto zwrot wniesionego przez członka wkładu budowlanego i innych świadczeń, które członek obowiązany był uiszczać na rzecz spółdzielni. Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (por. wyrok NSA z 27 listopada 2003r., sygn. III SA 3382/02). Z przytoczonego przepisu ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że istotą wkładów budowlanych jest ich zwrotny charakter. Tym samym, z uwagi na brak cechy definitywności, wkłady budowlane nie będą stanowiły przychodów Spółdzielni. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz środków na rachunkach bankowych – w bankach. Umorzenie zobowiązania może mieć miejsce przez potrącenie, odnowienie oraz zwolnienie z długi pod tytułem darmym lub odpłatnie (art. 498 – 508 k.c.). Przychodem w rozumieniu art. 12 pdop jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym, które ma miejsce na podstawie umowy (ugody) zawartej między wierzycielem a dłużnikiem. Dla skuteczności zwolnienia z długu k.c. wymaga przyjęcia przez dłużnika odpowiedniego oświadczenia wierzyciela (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007, Warszawa 2007, s. 279). Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nie dokonuje zwrotu nadpłat, lecz zawiera ugody z członkami, na podstawie których umarzane są zobowiązania Spółdzielni wobec członków. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania oraz stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy uznał, że środki te, w dacie umorzenia, stanowią przysporzenie majątkowe, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 pdop. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. /-/ W. Zygmont /-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński