III SA/Wa 150/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi I. C. i J. C. na interpretację indywidualną Prezydenta m. W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Prezydenta m. W. solidarnie na rzecz I. C. i J. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 27 sierpnia 2008 r. I. i J. C. - zwani dalej "Skarżącymi", zwrócili się do Prezydenta m. W. - Wydział Budżetowo-Księgowy Dzielnicy W. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazali, iż wniosek składają w związku z postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. uchylającym postanowienie Prezydenta m. W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Zaznaczyli, iż spełniają warunki określone w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawione przez Skarżących we wniosku zagadnienie dotyczyło opodatkowania posiadanych przez nich działek podatkiem od nieruchomości. Pismem z dnia 23 września 2008 r. wniosek Skarżących został przekazany do rozpoznania do Działu Orzecznictwa Podatków i Opłat Lokalnych Urzędu m. W.. Pismem z dnia 14 października 2008 r. wezwano Skarżących do usunięcia braków formalnych wniosku, poprzez sprecyzowanie stanu faktycznego oraz żądania zawartego we wniosku. W odpowiedzi na to wezwanie Skarżący wskazali, że w dniu 20 kwietnia 2007r. sprzedali stanowiącą ich własność nieruchomość położoną w R. wraz z będącym w budowie budynkiem. W budynku tym do dnia 1 kwietnia 2006 r. była prowadzona działalność gospodarcza, natomiast poddasze - które miało być częścią mieszkalną - nigdy nie zostało wykończone i nie spełniało swoich funkcji. W dniu [...] maja 2008 r. Prezydent m. W. wydał decyzje ustalające Skarżącym wymiar podatku od nieruchomości za 2003, 2004, 2005, 2006 i 2007 r. (decyzje te Skarżący załączyli do wyjaśnień). Dalej Skarżący wskazali, że działalność gospodarczą prowadzoną w posiadanym przez nich budynku zakończyli 1 kwietnia 2006 r., natomiast ustawa o podatkach i opłatach lokalnych weszła w życie 21 czerwca 2006 r., a więc po zakończeniu wspomnianej działalności. Jej przepisy nie powinny więc mieć zastosowania do Skarżących. Zastosowanie tej ustawy przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji z dnia [...] maja 2008 r. stanowiło więc naruszenie zasady nie działania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Skarżący stwierdzili, że część mieszkalna budynku nie została wykończona, nikt nie był w nim zameldowany. Nie został więc spełniony warunek powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, określony w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Przed ukończeniem budynku nie rozpoczęto bowiem jego użytkowania. Podsumowując Skarżący podnieśli, iż znajdują podstawy do stwierdzenia nieważności załączonych do pisma decyzji Prezydenta m. W. z dnia [...] maja 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Prezydent m. W. uznał stanowisko przedstawione przez Skarżących dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze nie wykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku. Obowiązek ten dotyczy również części budynku, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania. W związku z powyższym, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie cała powierzchnia budynku, bez względu na to, że część jego pomieszczeń nie była użytkowana. Jednocześnie organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. Wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych obowiązuje od dnia 12 stycznia 1991 r., natomiast w 2006 r. opublikowany został jednolity tekst tej ustawy. Pismem z dnia 30 listopada 2008 r. Skarżący wezwali Prezydenta m. W. do usunięcia naruszenia prawa zarzucając postanowieniu z dnia [...] listopada 2008 r. naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz zasady państwa prawa. Podtrzymali również zarzuty dotyczące naruszenia zasady nie działania prawa wstecz. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Prezydent m. W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W skardze na postanowienie Prezydenta m. W. z dnia [...] listopada 2008 r. stanowiące indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazali, iż przedmiotem sporu w sprawie są decyzje Prezydenta m. W. z dnia [...] maja 2008 r. dotyczące sprzedanej przez nich nieruchomości wraz z będącym w budowie budynkiem. Ponownie opisali przedstawiony w sprawie stan faktyczny kwestionując jednocześnie zasadność obciążenia ich podatkiem od nieruchomości od będącego w budowie budynku. Wskazali, iż podatek ten byłby należny, gdyby decyzje w tym przedmiocie zostały im doręczone przed dniem 1 kwietnia 2004 r., a nie z czteroletnim opóźnieniem. Zarzucili także naruszenie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa oraz nie działania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Prezydent m. W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. W rozpoznawanej sprawie Prezydent m. W. przeprowadził postępowanie, które miało za przedmiot wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej). Podstawę prawną do prowadzenia tego rodzaju postępowania stanowią przepisy zawarte w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej (art. 14b - art. 14p). Z przepisów tych wynika, iż zasadniczo, podmiotem uprawnionym do wydawania interpretacji indywidualnych jest Minister Finansów, o czym stanowi art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w myśl art. 14j § 1 tej ustawy, na który to przepis powołali się Skarżący w swoim wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. o wydanie interpretacji, stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Ponieważ problem, z którym zwrócili się w swoim wniosku Skarżący, dotyczył podatku od nieruchomości, organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, mając na względzie uregulowania zawarte w u.p.o.l. (art. 1 pkt 1 w zw. z art. 1c tej ustawy) - był właśnie prezydent miasta, w tym przypadku Prezydent m. W.. Zgodnie z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się więc odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Oznacza to, iż w sprawach, w których organami właściwymi do wydania interpretacji indywidualnej są organy wymienione w art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, znajdują odpowiednie zastosowanie również te przepisy, zawarte w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, które ustanawiają wymogi i warunki, których spełnienie jest konieczne, aby możliwe było wydanie takiej interpretacji. Znajdują więc również zastosowanie uregulowania prawne zawarte w art. 14b § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, które stanowią, iż wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (§ 4). Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu wydania wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§ 5). Wspominany wcześniej wniosek Skarżących z dnia 27 sierpnia 2008 r., skierowany do "Prezydenta Miasta W. Wydział Budżetowo- Księgowy Dzielnicy W.", pomimo powołania się w nim na liczne przepisy prawne, w tym także te dotyczące interpretacji indywidualnych, poza sformułowanym na jego wstępie wyraźnym żądaniem wydania interpretacji indywidualnej, w dalszej jego części był niejasny i nie mógł stanowić wystarczającej podstawy do wydania takiej interpretacji. Z wniosku tego można było jedynie wnosić, iż Skarżący na tle fragmentarycznie przedstawionego stanu faktycznego kwestionują bliżej nie określone stanowisko organu podatkowego - wyrażone w ich sprawie oraz że sprawa ta dotyczyła podatku od nieruchomości od stanowiących własność Skarżących, a następnie sprzedanych przez nich działek wraz z posadowionym na nich budynkiem. W pierwszym zdaniu wniosku mowa była o "postanowieniu SKO w W. uchylającym postanowienie Prezydenta m. W. z dnia [...] czerwca 2008 r. (o podanym numerze)", natomiast w ostatnim zdaniu tego wniosku Skarżący stwierdzili, iż "mocą art. 156 § 1 pkt 2 i 7 k.p.a. znajdujemy podstawy do zaskarżenia przed organem odwoławczym wszystkich będących przedmiotem sporu decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...].05. 2008 r." Dodać należy, iż powyższy wniosek Skarżących został przekazany przez Wydział Budżetowo-Księgowy dla Dzielnicy W. do Urzędu m. W.. Wobec tak niejasnej treści powyższego wniosku, na tym etapie postępowania w pełni uzasadnione i prawidłowe było stanowisko Prezydenta m. W., który pismem z dnia 14 października 2008 r. wezwał Skarżących do usunięcia braków formalnych wniosku, poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz sprecyzowanie treści żądania zawartego we wniosku. Czyniąc zadość temu wezwaniu Skarżący w piśmie z dnia 5 listopada 2008 r. wskazali na wstępie, iż zwracając się do Urzędu Dzielnicy W. o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie przypuszczali, że będące przedmiotem sporu decyzje z dnia [...] maja 2008 r. (o podanych numerach) są znane ich autorom (czyli Urzędowi Dzielnicy). Poinformowali również, że w dniach od 26 listopada do 11 grudnia 2007 r. pracownicy Urzędu m. W. przeprowadzili kontrolę, czego pokłosiem były wszystkie wskazane wyżej decyzje, które załączono do powyższego pisma. Jak wynika z treści tych decyzji, zostały one wydane w wyniku wznowienia postępowania i dotyczyły ustalenia Skarżącym wymiaru podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], za poszczególne lata podatkowe obejmujące okres 2003 r.-2007 r. W dalszej części pisma uzupełniającego wniosek Skarżący przedstawili argumentację prawną odnoszącą się do stanu faktycznego, na tle którego wydane zostały kwestionowane przez nich decyzje podatkowe nie zgadzając się z zawartym tam stanowiskiem organu podatkowego i kwestionując zasadność ich wydania. Wprawdzie w ich pierwotnym wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. o wydanie interpretacji znalazło się stwierdzenie "Ponadto oświadczam, że spełniam warunki zawarowane w art. 14b § 4 Ustawy Ordynacja podatkowe", to jednak z pisma uzupełniającego ten wniosek oraz załączonych do tego pisma decyzji podatkowych wynikało, iż Skarżący nie tylko nie ukrywali, lecz wręcz eksponowali okoliczność, iż jest wręcz przeciwnie, aniżeli wynika to ze złożonego przez nich oświadczenia, a więc, że zwrócili się w sprawie, która rozstrzygnięta już została co do jej istoty w decyzjach podatkowych. Należy przy tym dodać, iż w swoich pismach kierowanych do Prezydenta m. W. Skarżący powoływali się na rozliczne przepisy zawarte w rozmaitych ustawach, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, u.p.o.l., kodeksie postępowania administracyjnego oraz Konstytucji RP oraz przytaczali fragmenty orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, jednakże z treści tych pism wynikało, iż ich autorzy nie są osobami z wykształceniem prawniczym. Niewątpliwe też jest, iż nie rozróżniają oni jurysdykcyjnego postępowania podatkowego od postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz nie mają rozeznania co do wzajemnej relacji pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz towarzyszącym tym postępowaniom uwarunkowaniom prawnym, które polegają, m.in. na tym, iż w sytuacji określonej w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. Natomiast rozeznanie takie powinien posiadać organ właściwy do wydania interpretacji, czyli w tym przypadku Prezydent m. W.. O ile z pierwszego pisma Skarżących z dnia 27 sierpnia 2008 r. - zatytułowanego "wniosek", można było jedynie domyślać się, iż istnieją w sprawie przesłanki, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące przeciwwskazanie prawne do wydania interpretacji indywidualnej, tak w świetle treści pisma Skarżących z dnia 5 listopada 2008 r. i załączonych do tego pisma decyzji podatkowych, nie mogło już ulegać żadnym wątpliwościom, iż Skarżący zwrócili w sprawie, która (na dzień złożenia wniosku) została już rozstrzygnięta co swojej istoty w decyzji podatkowej. Wydanie w takich okolicznościach interpretacji indywidualnej stanowiło oczywiste naruszenie powyższego przepisu Ordynacji podatkowej. Jako że wydanie interpretacji indywidualnej było prawnie niedopuszczalne organ podatkowy powinien był odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Ponieważ jednak w sprawie podjęte już zostały przez organ podatkowy określone czynności procesowe, postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. I takie też rozstrzygnięcie należy wydać w następstwie uchylenia przez Sąd zaskarżonej interpretacji. Niezależnie od powyższych uwag należy jeszcze dodać, iż Prezydent m. W. nieprawidłowo nadał wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej formę postanowienia. W świetle przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej oraz mając na względzie art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a, interpretacja indywidualna jest swoistym, podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem organu administracyjnego (podatkowego), które nie przybiera formalnej postaci postanowienia. Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest możliwość, czy też powinność, potraktowania wystąpienia Skarżących jako pisma odnoszącego się do postępowania podatkowego. Przypomnieć więc należy, iż wobec niejednoznaczności pisma (wniosku) Skarżących z dnia 27 sierpnia 2008 r., w którym z jednej strony powołując się na stosowne przepisy rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, wnosili oni o wydanie interpretacji podatkowej, a drugiej strony w ostatnim zdaniu podnosili, iż "mocą art. 156 § 1 pkt 2.7 k.p.a. znajdują podstawy do zaskarżenia przed organem odwoławczym wszystkich będących przedmiotem sporu decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] maja 2008 r.", Prezydent m. W. w piśmie z dnia 14 października 2008 r. wskazując na konieczność uzupełnienia przez Skarżących braków wniosku, poprzez przedstawienie wyczerpującego stanu faktycznego, wezwał ich także do sprecyzowania treści żądania zawartego w tym wniosku. W stanowiącym odpowiedź na to wezwanie piśmie z dnia 5 listopada 2008 r. Skarżący nie powoływali już przepisów odnoszących się do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismo to w całości poświęcone już było kwestionowaniu stanowiska organu podatkowego zawartego w załączonych decyzjach podatkowych. Kończyło się ono następującym zdaniem - "Znajduję podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia [...] maja 2008r. (o podanych numerach) z racji złamania zasady "lex retro non agit" oraz braku podstaw prawnych warunkujących powstanie obowiązku podatkowego wynikającego z art. 6 pkt 2 u.p.o.l. Przedstawione zarzuty klasyfikują do zastosowania art. 156 § 1 pkt 7 k.p.a." Wobec takiej treści powyższego pisma oraz sformułowanej w nim końcowej konkluzji, a także wobec oczywistej niedopuszczalności wydania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy interpretacji indywidualnej ze względu na treść art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, Prezydent m. W. powinien także rozważyć potraktowanie wystąpienia Skarżących, jako pisma złożonego w ramach przepisów rozdziału 18 działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem pomimo powołania przez Skarżących nie znajdujących zastosowania przepisów k.p.a., z treści ich wyjaśnień wynikało, iż intencją Skarżących było także odwrócenie niekorzystnych dla nich skutków wydanych wobec nich decyzji podatkowych, poprzez stwierdzenie ich nieważności. Natomiast gdyby okazało się, iż postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2007 są w toku (w aktach sprawy brak jest w tym zakresie informacji), wówczas pisma Skarżących powinny być dołączone do akt tych postępowań. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.